Ferill 187. máls. Aðrar útgáfur af skjalinu: Word Perfect.

---

1995–96. – 1065 ár frá stofnun Alþingis.
120. löggjafarþing. – 187 . mál.

840. Skýrsla

fjármálaráðherra um úttekt á afskrifuðum skattskuldum, samkvæmt beiðni.

(Lögð fyrir Alþingi á 120. löggjafarþingi 1995–96.)

    Með vísan til 46. gr. laga um þingsköp Alþingis óskuðu alþingismennirnir Jóhanna Sigurðardóttir, Jón Baldvin Hannibalsson, Margrét Frímannsdóttir, Guðný Guðbjörnsdóttir, Ágúst Einarsson, Kristín Ástgeirsdóttir, Svanfríður Jónasdóttir, Gísli S. Einarsson og Kristín Halldórsdóttir eftir því að fjármálaráðherra flytti Alþingi skýrslu um þróun og orsakir afskrifaðra skattskulda sl. 10 ár, sbr. beiðni um skýrslu á þskj. 232. Í skýrslubeiðninni var þess jafnframt óskað að Alþingi yrði gerð grein fyrir því hvort ríkisstjórnin hygðist grípa til sérstakra aðgerða til að koma í veg fyrir að álögð gjöld töpuðust.

1. INNGANGUR

    Samkvæmt þingskaparlögum er veittur tíu vikna frestur til að skila skýrslum. Ekki reyndist unnt að standa við þann frest, fyrst og fremst af þeirri ástæðu að þær sundurliðuðu upplýsingar sem óskað var eftir voru ekki til og reyndist tímafrekt að vinna þær úr fyrirliggjandi gögnum. Upplýsingum sem þessum hefur ekki áður verið safnað saman og mun sú vinna sem farið hefur fram við skýrslugerðina án efa reynast afar gagnleg síðar. Af skýrslunni má draga ályktanir um ýmislegt sem betur má fara í skattframkvæmd, hvort heldur sem er við álagningu skattstjóra, innheimtu skattanna eða afskriftir þeirra. Má ætla að skýrslan muni stuðla að málefnalegri umfjöllun um tekjuöflunarkerfi ríkisins, þ.m.t. um afskriftir skatta.
    Þegar skýrslubeiðnin lá fyrir var settur sérstakur starfshópur til að vinna skýrsluna. Auk fulltrúa fjármálaráðuneytis komu að verkinu fulltrúar frá ríkisbókhaldi, ríkisendurskoðun og embætti ríkisskattstjóra. Í upphafi var ljóst að mikil vandkvæði væru á því að svara öllum spurningunum með þeim hætti sem óskað var, þar sem nauðsynlegar upplýsingar til þess að svara einstökum spurningum voru í sumum tilvikum ekki til eða óaðgengilegar. Nánar er vikið að þessu í svörum við einstökum spurningum. Þrátt fyrir öll vandkvæði hefur verið leitast við að varpa ljósi á afskriftir liðinna ára og skýra út forsendur þeirra.
    Það hefur verið árviss viðburður að afskriftir skattskulda eru gerðar að umtalsefni bæði á Alþingi og í fjölmiðlum. Sú umræða hefur oft verið ómarkviss og villandi. Skýringar þess liggja vafalaust ekki hvað síst í því að stjórnvöld hafa ekki gert sitt til að skýra út forsendur afskrifta og þau hugtök sem notuð eru í umræðunni. Sem dæmi má taka að í umræðum um afskriftir hafa menn gjarnan lagt að jöfnu beinar og óbeinar afskriftir og rætt um heildarafskriftir skattkrafna sem beint fjártjón ríkissjóðs. Eins og fram kemur í skýrslunni er þessu ekki svo farið. Það er einkum tvennt sem skiptir máli í þessu sambandi, þ.e. annars vegar það að tiltekinn hluti af eignfærðum skattkröfum eru áætlanir sem yfirleitt lækka eftir kærumeðferð hjá skattyfirvöldum og hins vegar það að óbein afskrift er bókhaldsaðgerð sem felur ekki í sér niðurfellingu á skattskuld. Um þetta vísast nánar til umfjöllunar í öðrum kafla þar sem gerð er grein fyrir afskriftahugtakinu og þriðja kafla þar sem fjallað er um orsakir afskrifta.
    Í fjórða kafla er fjallað um innheimtu skatta og í fimmta kafla er rakin þróun verklags við afskriftir á liðnum árum. Í sjötta kafla er að finna svör við spurningunum sem koma fram í skýrslubeiðninni. Í henni er óskað eftir ýmsum tölulegum upplýsingum. Með skýrslunni er sérstakur töfluviðauki með frekari sundurliðun talna.
    Í sjötta kafla eru dregnar fram helstu niðurstöður skýrslunnar. Bent er á ýmis atriði sem betur mega fara og reifaðar stuttlega ýmsar aðgerðir sem ráðuneytið mun beita sér fyrir í framhaldi af skýrslunni.

2. AFSKRIFTIR

2.1     Almennt um afskriftir.
    Með afskriftum er átt við leiðréttingu á bókfærðu verðmæti eigna í efnahagsreikningi. Þessi leiðrétting getur falist í fyrningu varanlegra fastafjármuna, þannig að verð þeirra er lækkað m.t.t. verðmætarýrnunar sem hlýst á grundvelli notkunar eignar og aldurs hennar. Í öðru lagi getur afskrift falist í eftirgjöf tiltekinnar skuldar, eins og þegar skuld er fyrnd og hún þar með óinnheimtanleg. Í þriðja lagi er afskriftahugtakið notað um niðurfærslu á bókfærðu verðmæti peningalegra krafna án þess að í slíkri niðurfærslu felist niðurfelling krafna. Einungis er verið að leggja mat á líklegri innheimtu þeirra. Þetta þrennt á sér sameiginlegan tilgang, þ.e. að tryggja að í efnahagsreikningi séu eignir sýndar miðað við raunverulegt verðmæti þeirra á hverjum tíma. Í skýrslu þessari er hugtakið afskrift notað um niðurfærslu skattkrafna (óbeina afskrift) og niðurfellingu þeirra (beina afskrift).

2.2     Bein afskrift.
    Eðli máls samkvæmt er nauðsynlegt að afskrifa skattkröfur þegar þær eru tapaðar. Slík afskrift er nefnd bein afskrift, og felur það í sér að tiltekin skattkrafa er færð út af viðskiptareikningi viðkomandi gjaldanda í tekjubókhaldskerfi ríkissjóðs á þeirri forsendu að hún sé sannanlega töpuð. Við mat á því hvort krafa telst töpuð er horft til innheimtutilrauna, hugsanlegra trygginga, aldurs kröfu með tilliti til fyrningar og fjárhagsstöðu viðkomandi gjaldanda. Almennt má segja að við beina afskrift sé lagt til grundvallar að útilokað sé talið að innheimta kröfuna með þeim úrræðum sem innheimtumenn ríkissjóðs hafa. Um nánari umfjöllun um verklagsreglur við afskriftir vísast til kafla 4.

2.3     Óbein afskrift.
    Beinar afskriftir einar sér eru ekki nægilegar til að náð sé því markmiði afskrifta að tryggja að ríkisreikningur gefi rétta mynd af efnahagi ríkissjóðs. Það stafar af því að vitað er að ákveðinn hluti skattakrafna á hverjum tíma er óinnheimtanlegur, þótt ekki sé komið að þeim tíma að krafa sé afskrifuð beinni afskrift. Því hefur í samræmi við góðar reikningsskilavenjur einnig verið beitt svonefndri óbeinni afskrift eða niðurfærslu skattkrafna. Óbein afskrift felur í sér að skattkröfur ríkissjóðs eru færðar niður í bókhaldi ríkissjóðs um þá fjárhæð sem talið er á hverjum tíma að líklegt sé að tapist af þeim. Í þessum tilgangi eru teknar til sérstakrar skoðunar kröfur sem lýst hefur verið í þrotabú, þar sem skiptum er ólokið. Einnig eru teknar til skoðunar kröfur sem gert hefur verið árangurslaust fjárnám fyrir. Þetta er nauðsynlegt til að tryggja að kröfur ríkissjóðs verði ekki ofmetnar.
    Óbeinar afskriftir eiga sér ekki langa sögu í reikningsskilum ríkissjóðs. Í ríkisreikningi árið 1988 var í fyrsta sinn reynt að meta mögulega innheimtu á eftirstöðvum ríkistekna. Þessar óbeinu afskriftir byggðu eingöngu á upplýsingum frá innheimtumönnum ríkissjóðs og gjaldheimtum um skuldir aðila í gjaldþrotaskiptum og aðila þar sem gjaldþrotaskiptum var lokið þann 31. desember 1989. Skuldir aðila sem voru í gjaldþrotaskiptum voru færðar niður um 75% en skuldir aðila þar sem skiptum var lokið hjá að fullu.
    Í skýrslu ríkisendurskoðunar um endurskoðun ríkisreiknings 1992 var bent á að rétt væri að breyta framsetningu afskrifta og niðurfærslna í ríkisreikningi. Eðlilegast væri að tapaðar kröfur ríkissjóðs væru færðar til gjalda í ríkisreikningi en ekki dregnar frá tekjum. Öðruvísi sýndi ríkisreikningur ekki álagðar tekjur viðkomandi árs þar sem inni í tekjufærslunni væru tapaðar kröfur, aðallega vegna fyrri ára. Þannig væri erfitt að meta tekjubreytingu á milli ára þar sem fjárhæð tapaðra krafna getur sveiflast eftir árum. Bent var á að sú aðferð að horfa einungis á kröfur á aðila sem væru undir skiptum eða aðila þar sem skiptum væri lokið hjá væri ófullnægjandi, því kröfur gætu verið tapaðar þó viðkomandi skuldari hefði ekki verið tekinn til gjaldþrotaskipta.
    Í ríkisreikningi 1993 var reynt að leggja frekara mat á þessar kröfur, þ.e. reynt var að meta líklega innheimtu krafna hvort sem viðkomandi skuldari var kominn í gjaldþrotaskipti eða ekki. Því hækkuðu óbeinar afskriftir á árinu 1993 umtalsvert. Hækkun á óbeinum afskriftum árið 1994 var á hinn bóginn svo til eingöngu vegna þess að kröfur á gjaldþrota aðila höfðu aukist.
    Óbeinar afskriftir hafa þannig fengið aukið vægi með árunum og ekki hvað síst á sl. þremur árum í samræmi við almenna þróun reikningsskila ríkissjóðs. Gera má ráð fyrir að óbeinar afskriftir aukist enn á næstu árum, ekki síst ef frumvarp til laga um fjárreiður ríkissjóðs verður að lögum, en samkvæmt því frumvarpi munu almennar reikningsskilareglur gilda um reikningsskil ríkissjóðs eftir því sem við getur átt. Til samanburðar má benda á að fyrirtækin færa niður viðskiptakröfur sínar í sama skyni og aðrir stórir kröfueigendur eins og bankar og sparisjóðir hafa ítarlegar reglur um óbeinar afskriftir í reikningsskilum sínum.
    Að mati ráðuneytisins hefur það verklag sem þróast hefur við óbeinar afskriftir verið í rétta átt. Þó fallast megi á ýmis rök þess að ekki sé eðlilegt að draga afskriftir frá tekjumegin má einnig með gildum rökum draga í efa réttmæti þess að tekjufæra í reikningi ríkissjóðs allar þær skattakröfur sem nú eru þar færðar til tekna. Á það fyrst og fremst við um áætlanir af ýmsum toga sem oftast myndu lækka eftir kærumeðferð hjá skattyfirvöldum og því endurspegla þær því ekki raunverulegt verðmæti nema að hluta til. Ljóst er að bókfærðar áætlanir koma aldrei til með að raungerast sem tekjur ríkissjóðs nema að hluta. Því er óhætt að fullyrða að tekjufærsla áætlana að fullu gefi á sama hátt og frádráttur afskrifta tekjumegin ranga mynd af tekjum ríkissjóðs þar sem á bak við hana stendur ekki í reynd sá tekjustofn sem færður er þannig til bókar. Tekjufærslan leiðir því óhjákvæmilega til afskrifta síðar á kröfum, sem aldrei voru „skatttekjur“ í eiginlegum skilningi og gefur þannig með sama hætti ranga mynd af útgjöldum ríkissjóðs. Þessi sjónarmið koma einnig fram í skýrslu ríkisendurskoðunar um endurskoðun ríkisreiknings 1994. Ljóst er að móta þarf skýra stefnu um það hvernig eigi að haga bókfærslu skatttekna og afskrift skattkrafna í reikningsskilum ríkissjóðs í þeim tilgangi að ríkisreikningur gefi sem réttasta mynd af rekstri og efnahag ríkisins. Í niðurstöðum skýrslunnar er vikið stuttlega að úrbótum að þessu leyti.

3. ORSAKIR AFSKRIFTA

3.1     Almennt.
    Í skýrslubeiðni er sérstaklega óskað eftir því að gerð verði grein fyrir orsökum afskrifta. Um reikningshaldslega nauðsyn afskrifta er vísað til umfjöllunar í öðrum kafla. Í þessum kafla verður leitast við að skýra orsakir afskrifta skattkrafna og að svara þeirri spurningu hvers vegna álagðar skattkröfur innheimtast ekki að fullu. Jafnframt er reynt að leggja mat á það hvort afskriftir skattkrafna séu óeðlilega miklar vegna slakrar innheimtu eða af öðrum ástæðum.
    Þegar leitað er svara við þessu verður að gera grein fyrir nokkrum atriðum. Allstór hluti þeirra skattkrafna sem eru afskrifaðar byggja á áætluðum skattstofnum. Það hefur í för með sér að afskrifaðar skattkröfur endurspegla ekki nema að hluta raunverulegt fjártjón ríkissjóðs. Ef framtölum væri skilað kæmi oft í ljós að litlir eða engir skattstofnar standa að baki. Hátt afskriftahlutfall skýrist fyrst og fremst af vægi áætlana í afskrifuðum kröfum og því er nauðsynlegt að skýra hvað raunverulega býr að baki skattkröfum og hvaða reglur eru lagðar til grundvallar þegar skattákvörðun á sér stað. Í kafla 3.2 er gerð grein fyrir forsendum skattkrafna með sérstakri vísan til afskrifta.
    Það er staðreynd að ákveðinn hluti af álögðum sköttum, sem byggja á framtöldum stofnum, tapast og eru afskrifaðir beinni afskrift. Skýringar þessa eru margvíslegar. Þegar samdráttur er í þjóðfélaginu kemur það niður hjá innheimtu ríkissjóðs eins og öðrum kröfuhöfum. Skattkröfur innheimtast þó mismunandi vel eftir skatttegundum. Það skýrist af ýmsum atriðum, m.a. af mismunandi innheimtuúrræðum. Í kafla 3.3 er fjallað um innheimtuna, innheimtuúrræðin og almennt um viðbrögð við vangreiðslu skatta og þá stefnu sem fylgt hefur verið við innheimtu skatta á undanförnum árum.

3.2     Sérstaða skattkrafna.
    Við samanburð á afskriftahlutföllum annars vegar hjá ríkinu vegna tapaðra skattkrafna og hins vegar hjá öðrum kröfuhöfum, t.d. bönkum, þarf að hafa í huga að ákveðinn grundvallarmunur er á eðli krafnanna, sem skekkir slíkan samanburð. Fjárkröfur aðrar en skattkröfur eru yfirleitt ákveðnar á grundvelli samnings, þar sem báðir samningsaðilar ákvarða samningsfjárhæðina, sem síðan verður að innheimtanlegri kröfu. Skattkröfur ríkissjóðs eru á hinn bóginn ákveðnar af skattstjórum samkvæmt lögbundnum álagningarreglum, þar sem framtal greiðandans er lagt til grundvallar. Eigandi hinnar almennu kröfu hefur aftur á móti yfirleitt beint eða óbeint afhent skuldaranum verðmæti sem svara til kröfunnar og sett skilyrði svo sem um veð og ábyrgðir eða annað tryggingaform, sem skuldarinn hefur gengist undir. Gagnvart skattkröfum liggur ekkert slíkt fyrir þegar krafan stofnast, þó innheimtuaðilinn reyni að tryggja kröfuna þegar til vanskila kemur. Þá skilur það og á milli skattkrafna og almennra fjárkrafna að í mörgum tilvikum byggist skattkrafan ekki á fjárhæð sem viðurkennd er af skuldaranum eða byggð er á óyggjandi upplýsingum. Þannig eru skattakröfur í sumum tilvikum ekki byggðar á innsendu framtali skuldara heldur á áætlun skattstjóra á skattstofnum skuldarans.
    Dæmigerða áætlunarheimild skattyfirvalda er að finna í 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Samkvæmt henni ber skattstjóra að gefnum tilteknum forsendum að áætla tekjur og eignir skattaðila svo ríflega að eigi sé hætt við að fjárhæðir séu áætlaðar lægri en þær eru í raun og veru og ákvarða eða endurákvarða skatta hans í samræmi við þá áætlun. Þannig er í lögum gert ráð fyrir að áætlun skattstjórans sé hærri en ætla má að rauntölur muni gefa til kynna. Þetta hefur það óhjákvæmilega í för með sér að skattkröfur ríkissjóðs eins og þær birtast í tekjubókhaldi ríkisins gefa ekki rétta mynd af því hverjar kröfurnar verða þegar skattaðili hefur sent inn framtal eða bætt úr annmarka á því sem leitt hefur til áætlunar. Í mörgum tilvikum eru það einmitt áætlaðar kröfur sem verið er að afskrifa, jafnvel kröfur á fyrirtæki og einstaklinga sem hætt er starfsemi. Afskrift slíkra krafna er þannig ekki raunverulegt tjón ríkissjóðs, með sama hætti og væri ef um almenna fjárkröfu væri að ræða.
    Þessi sérkenni skattkrafna verður að hafa í huga þegar dregnar eru ályktanir af fjárhæð afskrifaðra skattkrafna um fjártjón ríkissjóðs. Áætlun skattstofna er oft vísbending um að fjárreiður viðkomandi aðila séu ekki í lagi. Á það sér í lagi við um aðila sem ítrekað hefur sætt áætlunum vegna þess að þeir senda ekki inn framtal. Þegar skattaðili er kominn í verulega greiðsluerfiðleika hættir honum til að láta skattskil sín reka á reiðanum. Á þetta t.a.m. við um aðila sem kominn er í gjaldþrotameðferð eða er við það að verða gjaldþrota. Þrotameðferð getur tekið langan tíma. Litið er svo á að á skiptastjórum hvíli ekki sú skylda að skila inn framtölum vegna liðins tíma, a.m.k. ekki þegar um er að ræða eignalaus bú. Í slíkum tilvikum virðist enginn hafa hagsmuni af því að skilað sé inn framtölum, þ.e. enginn annar en ríkissjóður á grundvelli reikningshaldsins. Á búinu hvíla því þær áætlanir sem skattstjóri hefur gert. Ef um er að ræða bú þar sem finnast eignir verður að telja að sú skylda hvíli á skiptastjóra að telja fram fyrir liðinn tíma, þar sem ella væru kröfur ríkissjóðs í búið hærri en þær myndu verða ef skattákvörðun ætti sér stað á grundvelli framtala og þar með fengi ríkissjóður meira vægi við úthlutun úr búinu en yrði ef framtölum væri skilað. Staðreyndin er sú að í mörgum tilvikum eru þær skattakröfur sem lýst er í þrotabú byggðar á áætlunum a.m.k. að einhverjum hluta. Þessar kröfur eru síðan afskrifaðar að gjaldþroti loknu. Um getur verið að ræða mjög háar fjárhæðir, þar sem dráttarvextir hafa hlaðist upp.
    Oft heyrist að skattstjórar gangi of langt í áætlunum sínum. Þannig séu oft felldar niður jafnvel tugir milljóna króna þegar framtölum er loks skilað. Almenn verklagsregla hjá skattstjórum er að horft er til framtaldra stofna vegna eldri tímabila og bæta í fyrstu lítillega við þá stofna til að tryggja að áætlun sé ekki of lág. Ef framteljandi skilar ekki inn skýrslu á næsta tímabili er áætlunin hækkuð og er tilgangur fyrst og fremst sá að knýja framteljanda til að skila inn framtali. Þótt þetta sé almenna reglan má finna ýmis frávik frá henni. Má í því sambandi nefna að stundum er ekki við neina sögu að styðjast þar sem gjaldendur hafa í sumum tilvikum aldrei skilað inn framtali sem skattstjóri getur byggt skattákvörðun sína á.
    Ráðuneytið telur að með skýrari verklagsreglum og betra flæði upplýsinga til skattstjóra megi lækka áætlaðar skattakröfur án þess að gengið sé gegn því markmiði að áætlanir séu svo ríflegar að ekki sé hætta á að fjárhæðirnar verði lægri en þær yrðu ef framtali væri skilað eins og lög gera ráð fyrir. Finna má dæmi þess að áætlanir margfaldist með hverju tímabilinu, jafnvel þótt viðkomandi skattaðili sé kominn í gjaldþrot. Eðlilegt er að þegar ákvörðun er tekin um áætlun sé horft til veltu og tekna eins og þær hafa verið framtaldar og er er sú almennt raunin í skattframkvæmdinni þó benda eigi undantekningar frá þessu eins og fyrr greinir. Jafnframt er nauðsynlegt að skattstjóri fái upplýsingar um það þegar aðili er tekinn til skipta eða gert er árangurslaust fjárnám hjá honum. En þess má finna dæmi að eignarskattsstofn hafi verið áætlaður hjá aðila sem kominn var í gjaldþrotaskipti. Í því tilviki hafði skattstjóri ekki upplýsingar um skiptin. Unnið hefur verið að því að bæta upplýsingaflæði til skattyfirvalda hvað þetta áhrærir. Þannig hefur skattstjórinn í Reykjavík komið sér upp gagnagrunni um aðila í gjaldþrotaskiptum. Nauðsynlegt er að aðrir skattstjórar hafi sambærilegan gagnagrunn auk þess sem æskilegt væri að skattstjórar hefðu upplýsingar um árangurslaus fjárnám í sínu umdæmi.
    Hafa verður í huga að flestar áætlanir ná því markmiði að framtali er skilað inn. Stærstur hluti þeirra aðila sem skattar eru áætlaðir á skila að lokum framtölum og er álagningin þá leiðrétt til samræmis við upplýsingar sem þar koma fram. Leiðréttingin kemur fram sem breyting á álagningu í reikningsskilum ríkissjóðs en ekki sem afskrift á skattkröfu. Hún kemur því til lækkunar tekjumegin en er ekki gjaldfærð sem afskrift.
    Þá verður og að hafa í huga að áætlanir skattstjóra eru ekki eingöngu gerðar vegna þess að framtali er ekki skilað. Í sumum tilvikum kemur í ljós að framtal styðst ekki við neitt bókhald og áætla þá skattyfirvöld stofna á grundvelli skattrannsóknar. Má ætla að oftast endurpegli slíkar áætlanir a.m.k. raunverulega stofna.
    Í skýrslu ríkisendurskoðunar um endurskoðun ríkisreiknings 1994 er allítarleg umfjöllun um afskriftir. Þar segir m.a. um áætlanir og afskriftir:
    „Það sjónarmið að ofáætla skatta frekar en hitt, er skiljanlegt út frá hagsmunum ríkisins. Lögum samkvæmt ber að tryggja að skattaðili hagnist ekki á að skila ekki tilskyldum framtölum. Á móti kemur að út frá reikningshaldslegu sjónarmiði er ekki réttlætanlegt að ofáætla tekjur. Að sjálfsögðu er einnig óæskilegt að sýna niðurfellingu á óraunhæfum skattkröfum sem afskrift í ríkisreikningi. Í afskriftinni hlýtur að felast að fullgild krafa hafi tapast af einhverjum ástæðum. Því er hins vegar ekki til að dreifa nema í helmingi tilvika eins og komið er fram. Það sem helst sýnist koma til álita til úrbóta í þessu efni er eftirfarandi:
1.    Bæta upplýsingastreymi á milli skattstjóra, innheimtumanna og skiptastjóra þannig að álagning sé byggð á sem nákvæmustum upplýsingum um stöðu skattaðilans.
2.    Tekjufæra áætlanir skattstjóra ekki að fullu í fjárhagsbókhaldi ríkissjóðs enda þótt þeim sé áfram viðhaldið í innheimtukerfinu.“
    Eins og fram kemur hjá ríkisendurskoðun felast mótsagnir í markmiðum þeim sem búa að baki áætlunum annars vegar og reikningshaldslegum forsendum afskrifta hins vegar. Það er út af fyrir sig ekki æskilegt að sýna niðurfellingu á óraunhæfum skattkröfum sem afskrift í ríkisreikningi. Það breytir á hinn bóginn ekki því að áætluð skattkrafa er jafngild sérhverri annarri skattkröfu. Það fyrirkomulag að tekjufæra ekki áætlanir að fullu í ríkisbókhaldi kemur vel til álita. Það krefst þess á hinn bóginn að settar verði skýrari reglur um áætlanir skattstjóra og hvort og þá hve stóran hluta krafnanna á að tekjufæra. Sömuleiðis þarf að tryggja að þessi skipting áætlana rýri ekki gildi áætlana sem lögvarinna krafna sem hægt er að fá fullnustu fyrir með atbeina dómstóla.
    Varðandi frekari umfjöllun um áætlanir og afskriftir vísast til svars við spurningu skýrslubeiðanda í kafla 5.11 og jafnframt er vísað til umfjöllunar hér að lútandi í niðurstöðum skýrslunnar.

4. INNHEIMTA SKATTA

4.1     Almennt.
    Hlutur áætlana skýrir ekki afskriftir skattkrafna nema að hluta til. Ávallt tapast nokkur hluti skattkrafna sem byggst hafa á innsendum framtölum. Verða hér raktar nokkrar ástæður þess að skattakröfur tapast.
    Í fyrsta lagi líður ávallt nokkur tími frá því að skattskyld starfsemi eða skattskyld atvik áttu sér stað og þar til innheimta skatta getur hafist. Er þetta nokkuð breytilegt eftir skatttegundum. Almennt má segja að taphætta krafna aukist eftir því sem lengra líður frá því að skattkvöð myndast og þar til skattkrafan verður gjaldkræf. Má í þessu sambandi nefna þinggjöld lögaðila og einstaklinga sem ekki eru innheimt í staðgreiðslu eða fyrirframgreiðslu. Þessi gjöld eru innheimt árið eftir að skattkvöðin myndaðist. Í virðisaukaskatti getur innheimta hafist tveimur til fjórum mánuðum eftir að skattskyld viðskipti eiga sér stað. Á þeim tíma getur skattaðili verið kominn í greiðsluþrot eða starfsemi verið hætt af öðrum orsökum. Í þeim tilvikum bera hefðbundnar innheimtuaðgerðir oft ekki árangur og skuldari endar í gjaldþroti án þess að krafan fáist greidd.
    Í öðru lagi er hluti afskrifaðra skattkrafna vegna endurákvarðana skattstjóra eftir að í ljós hefur komið að skattstofnar voru rangt taldir fram, innskattur ranglega færður í skýrslu o.þ.h. Það liggur í hlutarins eðli að öll skattsvik sjást ekki við yfirferð framtala en koma síðar í ljós við skatteftirlit og skattrannsóknir. Oft er það svo að þegar að endurákvörðun kemur reynist hún gjaldandanum um megn og endar hann í gjaldþroti. Stundum eru skattaðilar komnir í gjaldþrotaskipti þegar endurákvörðun skattyfirvalda á sér stað og innheimta því ekki möguleg.
    Í þriðja lagi eru þau tilvik þegar innheimta hefur dregist vegna þess að ekki var beitt ítrustu innheimtuaðgerðum strax og það var mögulegt. Innheimtumenn ríkissjóðs geta gripið til innheimtuúrræða, en þau eru þó mismunandi eftir sköttum. Þannig er heimilt að loka atvinnurekstri hjá þeim sem skulda staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatt, tryggingagjald og vörugjald. Í öðrum tilvikum fylgir lögveð kröfum og einnig geta innheimtumenn gert fjárnám í eigum gjaldanda fyrir skattaskuldunum. Þessi innheimtuúrræði eru misvirk. Þannig er lokunarheimild gagnslaus ef starfsemi er þess eðlis að ekki er til staðar starfsstöð sem unnt er að loka, starfsemin hefur verið lögð niður eða e.t.v. flutt undir nafn nýs aðila, sem ekki er hægt að gera ábyrgan. Þá er og algengt að ekki séu til staðar eignir sem unnt er að gera fjárnám í. Það er ákvörðunarefni innheimtumanna ríkissjóðs að meta hvenær tiltækum innheimtuúrræðum er beitt innan marka laga og almennra verklagsreglna. Slíkt mat er vandasamt og er jafnvel erfitt eftir á að meta hvort önnur ákvörðun en tekin var hefði reynst heppilegri. Innheimtumaðurinn verður ekki aðeins að meta hvað líklegast sé til árangurs í hverju tilviki fyrir sig heldur einnig áhrif tiltekinna aðgerða á innheimtu almennt, m.a. með tilliti til þess jafnræðis sem honum ber að gæta. Í þeim tilgangi að samræma störf innheimtumanna hefur fjármálaráðuneytið beint sameiginlegum leiðbeiningum til þeirra og sendir þeim reglulega upplýsingar um skuldir með tilmælum um innheimtuaðgerðir.
    Þrátt fyrir samræmdar innheimtuaðgerðir af þessu tagi tekst ekki að innheimta allar kröfur. Ríkið er í sömu stöðu og aðrir kröfuhafar og í mörgum tilvikum er um eignalausa aðila að ræða og því ekki hægt að fá fullnustu krafnanna. Það eru ákveðin takmörk fyrir því hversu stóran hluta af kröfum unnt er að innheimta. Ráðuneytið leitast við, eins og fyrr greinir, að fylgjast náið með framvindu innheimtumála, ekki einungis frá því sjónarmiði að brýnt sé að tekjur ríkissjóðs innheimtist heldur einnig til að tryggja jafnræði við innheimtu skatta á milli umdæma. Aðstæður í innheimtuumdæmum eru mismunandi. Í smærri umdæmum eru það oft tiltölulega fáir en stórir aðilar sem bera upp atvinnulífið. Er því skiljanlegt að innheimtumenn veigri sér við að ganga hart eftir greiðslu með lokunaraðgerðum. Þeir eru oft undir þrýstingi frá forsvarsmönnum fyrirtækis og íbúum svæðisins og fleiri aðila sem óska eftir frestun á aðgerðum. Ráðuneytið hefur á síðustu árum haft þá stefnu að innheimtan eigi að vera hlutlæg og óháð staðbundnum aðstæðum á hverjum stað. Það getur á hinn bóginn verið í undantekningartilvikum eðlilegt að fresta aðgerðum, þ.e. ef fyrir liggur að hagur einstakra gjaldenda muni vænkast eða líkur á greiðslum aukist af öðrum ástæðum í náinni framtíð. Í slíkum tilvikum getur hagsmunum ríkissjóðs verið betur borgið með frestun aðgerða og eru þess dæmi að ráðuneytið hafi veitt atbeina sinn til slíkra frestveitinga. Með tilliti til jafnræðissjónarmiða verður þó að fara mjög varlega í slíka fresti og gera verður ríkar kröfur til þess að sýnt sé fram á greiðslumöguleika með haldbærum hætti.

4.2     Samningar um skattskuldir.
    Ekki verður fjallað um innheimtu og afskriftir án þess að minnast á þær reglur sem starfað er eftir við samninga um skattskuldir og hver er stefnan í innheimtumálum þegar sýnt er að kröfur innheimtast ekki með fullnustugerðum.
    Fyrir það fyrsta er litið svo á að innheimtumaður hafi tiltekið svigrúm til að fresta innheimtu. Hann verður að meta það hverju sinni hvort frestveiting er til þess fallin að greiða fyrir að krafa verði gerð upp. Hann verður jafnframt að líta til þess að mikilvægt er að jafnræði ríki á milli gjaldenda.
    Fjármálaráðherra hefur samkvæmt 2. mgr. 111. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, heimild til að skuldbreyta hlut ríkissjóðs í opinberum gjöldum. Heimild þessi hefur verið túlkuð mjög þröngt og ber að leita umsagnar innheimtumanns og ríkisendurskoðunar áður en til skuldbreytingar getur komið. Í lagaákvæðinu er það sett sem skilyrði að hagsmunum ríkissjóðs verði betur borgið með skuldbreytingunni. Í því felst að ríkissjóði verður að standa til boða betri tryggingar en innheimtumaður hefur fyrir. Heimild þessi kom inn í lögin á árinu 1989 í þeim tilgangi að koma í veg fyrir geðþóttasamninga um skattskuldir. Ákveðnar reglur hafa myndast um framkvæmd þessarar skuldbreytingarheimildar. Þannig eru kröfur t.d. ekki felldar niður, hvorki höfuðstóll, vextir eða kostnaður.
    Með vísan til þessarar heimildar og þeirrar framkvæmdar sem mótast hefur um hana hefur ráðuneytið ekki treyst sér til þess að mæla með nauðasamningum við gjaldendur þegar eftir slíku hefur verið leitað. Þó hefur það að sjálfsögðu komið fyrir að ráðuneytið hefur þurft að beygja sig undir nauðasamninga þegar vægi atkvæða ríkissjóðs hefur ekki verið slíkt að girt væri fyrir staðfestingu þeirra. Þess skal getið að fjármálaráðherra hefur lagt fram frumvarp þar sem sett er inn í 111. gr. sérstök heimild til þátttöku í nauðasamningum. Gert er ráð fyrir að sú heimild verði bundin sambærilegum skilyrðum og mótast hafa í framkvæmd varðandi skuldbreytingarnar. Verði þetta frumvarp að lögum mun ráðuneytið væntanlega í auknum mæli verða þátttakandi í nauðasamningum.
    Þeirri ófrávíkjanlegu verklagsreglu hefur verið fylgt að semja hvorki um skuldbreytingu á sköttum sem lokunarheimild fylgir, né um skuldbreytingu á hlut ríkissjóðs í opinberum gjöldum hjá gjaldendum sem skulda slíka skatta. Innheimtumenn hafa skýr fyrirmæli frá fjármálaráðuneytinu um hvernig innheimta beri slíka skatta. Flestir gjaldendur greiða á eindaga og aðrir áður en gripið er til harðra innheimtuaðgerða gegn þeim. Svigrúm til samninga við þá sem enn skulda þegar til aðgerða kemur er mjög takmarkað vegna jafnræðissjónarmiða. Þannig verður gjaldandi að setja tryggingu fyrir kröfunni og samningur um greiðslur að miðast við að vanskil lækki en standi ekki í stað eða aukist vegna nýrra krafna.

5. VERKLAG VIÐ BEINAR AFSKRIFTIR

    Fram til ársins 1991 fóru flestar afskriftabeiðnir til ríkisendurskoðunar sem setti skilyrði fyrir afskrift krafna og tók ákvarðanir um þær. Á árinu 1991 óskaði ríkisendurskoðun eftir að fjármálaráðuneytið tæki virkari þátt í vinnu við afskriftir, enda hefur það forræði sem eigandi krafnanna. Var þá settur á stofn vinnuhópur um afskriftir á skattskuldum. Fyrsta verkefni hans var að skilgreina almennar reglur um það hvenær skattkrafa teldist endanlega töpuð og því hæf til afskriftar.
    Engin almenn lagaheimild er til afskrifta skattskulda. Það leiðir hins vegar af eðli máls að kröfur sem eru tapaðar eiga ekki heima í bókhaldi ríkissjóðs. Ráðuneytið hefur ekki heimildir til að fella niður kröfur á öðrum forsendum. Afskriftareglurnar fjalla því fyrst og fremst um það hvenær sannreynt sé að krafa sé töpuð.
    Innheimtumenn hafa fengið ákveðnar leiðbeiningar frá fjármálaráðuneytinu um það hvað þurfi að vera fyrir hendi til þess að krafa sé talin hæf til afskriftar. Þegar lokið er þeim innheimtuaðgerðum sem mælt er fyrir um án þess að krafa hafi innheimst getur innheimtumaður sent ráðuneytinu eða ríkisendurskoðun beiðni um afskrift. Starfshópur um afskriftir sem fyrr var getið, tekur hvert mál til sérstakrar skoðunar og tekur ákvörðun um það hvort fullnægjandi forsendur séu til afskriftar. Ef afskrift er heimiluð er krafan færð út úr tekjubókhaldi ríkisins. Ef synjað er um afskrift ber viðkomandi innheimtumanni ríkissjóðs að halda áfram að innheimta kröfuna.
    Eigi skattkrafa rætur að rekja til atvinnurekstrar er gerð krafa um að gjaldþrotaskipti liggi fyrir í viðkomandi búi áður en fallist er á afskrift. Farið er fram á gjaldþrotaskipti í þeim tilgangi að gerð sé formleg könnun á ráðstöfun eigna fyrir búskiptin og eignastöðu viðkomandi bús. Gera má ráð fyrir að um 90–95% afskrifaðra krafna sem stofnað er til í atvinnurekstri séu afskrifaðar á grundvelli gjaldþrots. Hin 5–10% eru afskrifuð vegna þess að krafan hefur tapast af öðrum ástæðum, svo sem fyrirtæki hefur verið afmáð úr fyrirtækjaskrá, krafa fyrnst, allir forráðamenn þess hafa sagt sig úr stjórn án þess að tilkynnt væri um nýja stjórnarmenn, forráðamenn hafa flúið land, forráðamenn eru látnir o.s.frv.
    Yfir helmingur afskrifaðra krafna á einstaklinga eru vegna þeirra sem starfað hafa sem verktakar í atvinnurekstri. Reynt er að afskrifa slíkar kröfur einvörðungu á grundvelli gjaldþrotaskipta, en oft tekst ekki að hafa upp á þessum gjaldendum. Nokkuð er um að skuldugir gjaldendur fari út í verktakastarfsemi með það að markmiði að skjóta skattinum undan, að komast hjá greiðslu meðlaga eða til þess að koma í veg fyrir að innheimtumenn ríkissjóðs geti látið draga af launum þeirra upp í vangoldin opinber gjöld.
    Þegar um er að ræða kröfur á einstaklinga sem ekki tengjast atvinnurekstri er hægt að sækja um afskrift á grundvelli árangurslauss fjárnáms, þó þannig að viðkomandi verður að hafa mætt við fyrirtöku fjárnámsgerðar og lýst yfir eignaleysi. Innheimtumönnum ríkissjóðs ber þó að gera kröfu um gjaldþrotaskipti ef þeir telja vafa leika á að gjaldandinn sé eignalaus, ef um mjög háar skuldir er að ræða eða ítrekuð vanskil. Þegar afskrifað er með þessum hætti er krafan yfirleitt ekki afskrifuð að fullu heldur er yngsti hlutinn skilinn eftir til að mæta hugsanlegri skuldajöfnun á móti bótum og ýmsum endurgreiðslum úr skattkerfinu. Markmiðið með því er að afskrifa ekki meira en sjáanlegt er að sé raunverulega tapað.

6. SVÖR VIÐ EINSTÖKUM SPURNINGUM

    Hér á eftir verður einstökum spurningum í skýrslubeiðninni svarað. Í viðauka við skýrsluna eru dregnar saman í töflur ýmsar talnalegar upplýsingar um álagningu gjalda og innheimtu s.l. áratug. Verður vísað til viðaukans um ýmsar af hinum umbeðnu upplýsingum og frekari sundurliðanir á þeim.
    Þar sem tvær fyrstu spurningarnar eru að mestu um sömu efnisatriðin og svör við þeim byggjast á sömu talnalegu upplýsingunum er þeim svarað hér í einu lagi. Spurt er: