Aðrar útgáfur af skjalinu: PDF - Word Perfect. Ferill 442. máls.
131. löggjafarþing 2004–2005.
Þskj. 664 — 442. mál.
starfshóps um umfang skattsvika á Íslandi.
Með samþykkt þingsályktunartillögu 3. maí 2002 ályktaði Alþingi að gera bæri úttekt á umfangi skattsvika, skattsniðgöngu og dulinni efnahagsstarfsemi.
Í kjölfar ályktunarinnar skipaði fjármálaráðherra Geir H. Haarde nefnd 16. júlí 2002 til að gera úttekt á skattsvikum. Í nefndina voru skipaðir Snorri Olsen tollstjóri í Reykjavík, formaður, Indriði H. Þorláksson ríkisskattstjóri og Skúli Eggert Þórðarson skattrannsóknarstjóri ríkisins. Ritari nefndarinnar var skipaður Ólafur Páll Gunnarsson lögfræðingur í fjármálaráðuneytinu.
Í erindisbréfi nefndarinnar sagði m.a. svo:
„Fjármálaráðherra hefur í samræmi við þingsályktun sem samþykkt var á Alþingi 3. maí 2002 ákveðið að láta gera úttekt á umfangi skattsvika, skattsniðgöngu og dulinni efnahagsstarfsemi. Athuguð verði m.a. eftirfarandi atriði:
Hvernig skattsvik, skattsniðganga og dulin efnahagsstarfsemi hafa, frá því að nefnd sem kannaði umfang skattsvika skilaði skýrslu á árinu 1993, þróast eftir skatttegundum, atvinnugreinum, landsvæðum og í samanburði við aðrar þjóðir og hvert tekjutap ríkis og sveitarfélaga hefur verið af þessum sökum.
Helstu ástæður skattundandráttar og að hve miklu leyti megi rekja hann til skattalaga annars vegar og skattframkvæmdar hins vegar.
Til þess að annast framangreinda úttekt er skipaður 3ja manna starfshópur. Starfshópurinn skal jafnframt leggja fram tillögur til úrbóta og meta hvort og á hvaða sviðum efla þurfi skatteftirlit og skattrannsóknir og hvaða ávinningi það geti skilað í auknum skatttekjum.“
Í skýrslunni er greint frá þeim athugunum sem nefndin gerði, ályktunum hennar og tillögum. Áður en að einstökum atriðum þeirra er vikið skulu hér dregin saman helstu atriði skýrslunnar og niðurstöður nefndarinnar.
* Nefndin hefur við athuganir sínar farið yfir öll svið skattframkvæmdar hérlendis og leitað fanga erlendis. Niðurstaða nefndarinnar er einkum sú að skattsvik í formi vanframtalinna tekna kunni að hafa minnkað og skil í virðisaukaskatti batnað. Á hinn bóginn hafa skipulögð skattsvik aukist og nýjar skattsvikaleiðir bæst við, einkum í gegnum erlend samskipti.
* Ekki liggja ekki fyrir reikningslegar úttektir sambærilegar við úttektir sem gerðar voru hérlendis á árunum 1986 og 1993. Var því ákveðið að styðjast við úttektir sem gerðar höfðu verði erlendis og einkum litið til athugana í Svíþjóð og í Danmörku. Niðurstöður nefndarinnar eru byggðar á ályktunum hennar um líklegar breytingar á skattsvikum hér á landi með hliðsjón af hinum erlendu úttektum og reynslu síðustu ára í skatteftirliti og skattrannsóknum.
* Að gefnum þeim fyrirvörum sem í skýrslunni eru um aðferð nefndarinnar við að meta skattsvik hérlendis er það niðurstaða úttektarinnar að tekjutap ríkis og sveitarfélaga vegna skattsvika geti verið 8,5% til 11,5% af heildarskatttekjum ríkis og sveitarfélaga.
* Nefndin telur að ástæður skattsvika hér á landi séu margvíslegar. M.a. hafa aðstæður í atvinnu- og viðskiptalífi breyst og skapað ný tækifæri til skattsvika. Skattalöggjöfin þyrfti að duga betur til varnar gegn skattsvikum. Þá hefur ráðgjöf um hvernig koma megi tekjum undan skatti aukist.
* Til að sporna við þeirri þróun sem í skýrslu þessari er rakin og draga úr skattsvikum, eru í skýrslunni gerðar tillögur um margvíslegar ráðstafanir sem flestar miða að því að tryggja eðlilega skattlagningu.
* Nefndin leggur til að gerðar verði ýmsar breytingar á lögum sem m.a. beinast að því að koma í veg fyrir að skattalög verði sniðgengin með því að íslenskir skattaðilar nýti sér skattaparadísir og ýmiss konar lágskattasvæði til að koma undan tekjum sem sæta eiga skattlagningu hér á landi. Þá þarf að styrkja upplýsingaöflun skattyfirvalda í þessu tilliti.
* Nefndin telur að styrkja þurfi skattframkvæmd og laga hana betur að breyttum aðstæðum, efla þurfi skatteftirlit og skattrannsóknir og gera starfsskilyrði skattyfirvalda þannig að sem bestum árangri verði náð í baráttu gegn skattsvikum.
* Nefndin telur óhjákvæmilegt að ábyrgð ráðgjafa sem standa að vafasamri eða óábyrgri skattaráðgjöf, rangfærslu bókhalds eða rangri framtalsgerð verði gerð skýrari en nú er. Enn fremur að persónuleg ábyrgð eigenda og forsvarsmanna fyrirtækja vegna skattalagabrota sem framin eru í nafni fyrirtækja þeirra verði skýr.
* Nefndin telur að með tilliti til þeirra fjölmörgu ráðstafana sem grípa má til bæði í löggjöf og framkvæmd sé líklegt að draga megi verulega úr skattsvikum. Breytingar á lögum í þeim tilgangi og markvissar aðgerðir á sviði skattframkvæmdar geta því skilað miklum fjárhagslegum ávinningi, bætt starfsskilyrði og samkeppnisstöðu heiðarlegs atvinnureksturs og aukið jafnræði meðal borgaranna.
Í skipunarbréfi nefndarinnar var gert ráð fyrir að nefndin skilaði af sér niðurstöðum fyrir 1. júlí 2003. Það tókst ekki af ýmsum ástæðum sem gerð verður grein fyrir hér síðar.
Nefndin hefur haldið 27 fundi en auk þess hafa einstakir nefndarmenn starfað milli funda. Þá fól nefndin IMG Gallup að gera skoðanakönnun á viðhorfi almennings til skattsvika og ýmissa atriða í skattframkvæmd. Var það að mestu leyti hliðstæð könnun og gerð var á árunum 1985 og 1992 í tengslum við úttekt á umfangi skattsvika á þeim tíma. Tilgangurinn með könnun þessari var tvíþættur, annars vegar að kanna hvernig viðhorf almennings væri til þessa og hins vegar að bera saman niðurstöður fyrri skoðanakannana og meta breytingar og þróun sem orðið hefur á þessum málum síðan. Útdráttur úr skoðanakönnun IMG Gallup fylgir í viðauka IV. Niðurstöður skoðanakönnunarinnar eru birtar í heild sinni á heimasíðu fjármálaráðuneytisins (www.fjarmalaraduneyti.is).
Þá var ákveðið að skrifa ýmsum aðilum sem gætu tjáð sig um eðli skattsvika og umfang þeirra. Var þannig leitað til ýmissa samtaka og stofnana sem skýrt hafa sjónarmið sín varðandi verkefni nefndarinnar.
Þau samtök og stofnanir sem nefndin hefur leitað álits hjá eru: Alþýðusamband Íslands, Bandalag háskólamanna, Bandalag starfsmanna ríkis og bæja, Bílgreinasambandið, Bændasamtökin, embætti ríkissaksóknara, Félag löggiltra endurskoðenda, Lögmannafélagið, Matvæla- og veitingasamband Íslands, Neytendasamtökin, embætti ríkislögreglustjóra, Samtök atvinnulífsins, Samtök banka og verðbréfafyrirtækja, Samtök ferðaþjónustunnar, Samtök fjárfesta, Samtök iðnaðarins, Samtök verslunar og þjónustu, Samtök verslunarinnar, skattstjórar landsins (9), Verslunarráð Íslands og Verzlunarmannafélag Reykjavíkur.
Svör bárust frá nokkrum aðilum, en útdrátt úr svörum er að finna í viðauka II.
Í upphafi starfs nefndarinnar var ákveðið að bera saman niðurstöður úr fyrri skýrslum á grundvelli samanburðar úr þjóðhagsreikningum. Í fyrri skýrslum voru borin saman svokölluð ráðstöfunaruppgjör og framleiðsluuppgjör landsframleiðslu og var mismunurinn túlkaður sem líklegur undandráttur. Aðferðafræði sem þessi er víða þekkt. Þótt vitað sé að ekki er um nákvæman útreikning að ræða þykir hún gefa nokkrar vísbendingar, einkum um breytingar þegar athuganir eru endurteknar. Þannig hafa bresk skattyfirvöld beitt slíkum aðferðum við mat á undanskotum frá virðisaukaskatti þar í landi og Alþjóðagjaldeyrissjóðurinn bendir á þær í skrifum um mat á skattstofni virðisaukaskatts.
Í erindisbréfi nefndarinnar er verkefni hennar skilgreint sem úttekt á umfangi skattsvika, skattsniðgöngu og dulinnar efnahagsstarfsemi. Í erindisbréfinu er m.a. vísað til skattsniðgöngu og í greinargerð með tillögu til þingsályktunar, sem vitnað er til í því, er vikið sérstaklega að breyttum atvinnuháttum, alþjóðavæðingu o.fl. sem kunni að hafa haft áhrif á umfang skattsvika. Athugun nefndarinnar er því að einhverju leyti frábrugðin fyrri könnunum þar sem sjónum var nú í ríkari mæli en áður beint að skattundandrætti og skattsniðgöngu með aðkomu erlendra eða erlendis skráðra aðila.
Upphafleg áform nefndarinnar um að bera áfram saman áðurgreindar stærðir til þess að meta umfang vanframtalinna tekna gengu ekki eftir. Lagði hún til að Hagfræðistofnun Háskóla Íslands yrði fengin til að gera slíka úttekt en fjármálaráðuneytið taldi rétt að reynt yrði til þrautar að vinna verkið ásamt Hagstofu Íslands, m.a. með tilliti til samanburðar við fyrri kannanir. Hagstofa Íslands hafði tekið við ýmsum verkefnum sem Þjóðhagsstofnun hafði áður með höndum, m.a. að gera þjóðhagsreikninga. Hjá Hagstofu Íslands kom fram að vandkvæðum væri háð að útvega umbeðin gögn. Engin gögn bárust því frá Hagstofu Íslands og ber nefndarstarfið þess merki.
Í ljósi þess að ekki yrði unnt að fá gerða hagfræðilega úttekt á umfangi skattsvika var horfið að því ráði að byggja ályktanir um umfang skattsvika á fyrri úttektum og reyna að meta hvort þau hafi breyst annars vegar með hliðsjón af skýrslu frá febrúar 2000, um athugun á því hvernig virðisaukaskattskerfið hefði gengið hérlendis, og hins vegar á erlendum athugunum, aðallega á Norðurlöndum, sem nefndin taldi að gefið gætu vísbendingar um þróun hér á landi.
Á síðustu áratugum hafa þrisvar sinnum verið teknar saman skýrslur um umfang skattsvika og tengd efni hér á landi. Tvisvar hafa verið skipaðar nefndir sem könnuðu umfang skattsvika og einu sinni var skipuð nefnd til að gera úttekt á virðisaukaskattskerfinu og þ.m.t. hvernig skatturinn skilaði sér og hvort undanskot voru mikil. Störf þeirrar nefndar sem gerð er grein fyrir í þessari skýrslu er þannig fjórða úttektin á tæpum tveimur áratugum.
Skattsvikanefndin 1984–1986.
Fyrsta nefndin sem kannaði umfang skattsvika var skipuð 8. september 1984 í kjölfar ályktunar Alþingis 3. maí 1984. Var nefndinni aðallega ætlað að kanna umfang skattsvika og lauk hún störfum með skýrslu sem var lögð fyrir Alþingi 18. apríl 1986. Sú nefnd gerði í ítarlegri skýrslu sinni grein fyrir umfangsmiklum störfum sínum þar sem kannaðir voru helstu áhættuþættir að þessu leyti, í hvaða atvinnugreinum skattsvik væri helst að finna og hversu mikill hluti af landsframleiðslu væri talinn falla undir dulda starfsemi. Sömuleiðis kannaði nefndin ástandið í ýmsum löndum og leitaðist við að leggja mat á hvort ástandið væri betra eða síðra hér á landi. Þá fjallaði nefndin um hvort breyta skyldi löggjöf, skipulagi svo og áherslum skattyfirvalda og hvernig væri árangursríkast að verjast skattsvikum.
Skattsvikanefndin 1992–1993.
Önnur nefndin sem kannaði umfang skattsvika skilaði af sér skýrslu 16. september 1993. Sú nefnd var skipuð í desember 1992 í tilefni af gerð kjarasamninga samkvæmt ákvörðun ríkisstjórnar. Hlutverk þeirrar nefndar var m.a. að leggja mat á umfang skattsvika, einkum með því að endurmeta niðurstöður nefndarinnar sem lauk störfum í apríl 1986. Enn fremur að gera athugun á því hvaða breytingar hefðu orðið á skattalögum og í skattframkvæmd frá 1985 sem hefðu haft áhrif á möguleika til skattsvika. Loks var hlutverk nefndarinnar að kanna hvaða breytingar þyrfti að gera á ákvæðum skattalaga til að draga úr skattsvikum. Gerði nefndin tillögur um ýmsar ráðstafanir sem hún taldi að mundu sporna við skattsvikum.
Virðisaukaskattsnefndin 1999–2000.
Þriðja nefndin sem gerði viðamikla úttekt á virðisaukaskatti hóf störf 1999 og lauk störfum 25. febrúar 2000. Kannaði sú nefnd m.a. hvort reynslan af upptöku skattsins hefði verið í samræmi við væntingar og hvort tekjur af skattinum hefðu verið eins og reiknað var með. Verkefni þeirrar nefndar var m.a. að athuga þróun heildarveltu í þjóðarbúskapnum og veltu sem tengist virðisaukaskattsskyldri starfsemi ásamt því að athugað var hver þróun innskattsins hefði verið. Þá fjallaði nefndin um skattframkvæmd í virðisaukaskatti og hvort tilefni væri til breytinga í því skyni að sporna við skattsvikum. Loks fjallaði nefndin um hvort ástæða væri til að breyta ýmsum lagaákvæðum í því skyni að gera skattframkvæmdina markvissari en áður hefði verið.
Umfang skattsvika.
Þegar niðurstöður athugananna 1993 og 1986 eru metnar m.a. með tilliti til erlendra athugana, sem vikið er að hér síðar, þarf að hafa í huga að hinar talnalegu niðurstöður athugananna taka ekki til allra skattsvika. Sú aðferð sem beitt var, þ.e. þjóðreikningaaðferðin, gerir upp framtaldar tekjur í samanburði við útgjöld. Hún metur fyrst og fremst vanframtaldar tekjur en í minna mæli skattsvik af öðrum toga, svo sem bókhaldssvik og skattundanskot með erlendu ívafi.
Samkvæmt niðurstöðum skýrslnanna frá 1986 og 1993 var talið að umfang undanskotinna tekna væri 6% (1986) og 4,25% (1993) af vergri landsframleiðslu. Tekjutap ríkis og sveitarfélaga var áætlað 7–8% (1986) og 9% (1993) af heildarskatttekjum opinberra aðila. Við mat á þessum tölum má hafa í huga að tekjutapið kann að hafa verið nokkru meira vegna framangreindra takmarkana á þeim aðferðum sem matið var byggt á, þ.e. vanmati á bókhaldsrangfærslum og skattsvikum sem tengjast alþjóðlegum fjármálaráðstöfunum, sem þó líklega hefur ekki verið umtalsvert, a.m.k. ekki 1986 vegna þeirra takmarkana sem þá voru á fjármálaviðskiptum við útlönd.
Eitt af því sem virðisaukaskattsnefndinni 1999–2000 var falið að gera var að leggja mat á þróun í vanskilum á virðisaukaskatti frá því að hann var tekinn upp árið 1990. Var það m.a. gert í ljósi umræðna í fjölmiðlum um víðtæk skattundanskot og fullyrðingar um mikla möguleika á skattsvikum. Í úttekt sem byggðist á samanburði á virðisaukaskattsskyldri veltu samkvæmt skattskýrslum annars vegar og áætluðu umfangi virðisaukaskattsskyldrar starfsemi samkvæmt þjóðhagsreikningum hins vegar virtist umfang vanskila á tímabilinu frá því að skatturinn var tekinn upp ekki hafa aukist og jafnvel farið minnkandi. Niðurstaða nefndarstarfsins hvað varðaði áætluð skattsvik í virðisaukaskatti var að hlutfall rauntekna virðisaukaskatts af reiknuðum virðisaukaskatti samkvæmt þjóðhagsstærðum hefði verið mjög stöðugt frá því að innheimta virðisaukaskatts hófst árið 1990 og hin síðari ár hefði hlutfallið heldur hækkað. Var það talið vísbending um að skil á virðisaukaskatti hefðu farið batnandi á síðustu árum.
Viðhorf til skattsvika.
Í eldri könnunum kom fram að viðhorf almennings er tvíbent, annars vegar er vilji til að taka þátt í undanskotum, en hins vegar er mikill vilji til þess að refsa fyrir skattsvik. Fram kom í skoðanakönnunum að mikill og vaxandi fjöldi hafði með virkum eða óvirkum hætti gerst þátttakandi í skattundanskoti eða taldi sig hafa vitneskju um skattundanskot annarra. Þá kom fram að vilji til skattsvika fer nokkuð eftir því hvort taldar eru líkur á því að upp um þau komist og jafnframt að álit á virkni skatteftirlits hafði farið minnkandi.
Í þeim athugunum, sem gerðar voru á árunum 1984–1986 og 1992–1993, kom skýrt fram að skattsvik eru mjög mismunandi eftir atvinnugreinum. Mat á skattsvikum eftir atvinnugreinum var gert samkvæmt svokölluðum ISIC-staðli sem miðar við fimm aðalforsendur. Þær voru eftirlitskerfi skattyfirvalda, stærðardreifing fyrirtækjanna í atvinnugreininni, hverjir væru kaupendur afurða greinarinnar, hvort vitneskju og þátttöku kaupenda afurðar sé krafist svo að viðskipti verði dulin og hvaða skattstofni undandráttur beindist að. Þannig mætti flokka öll viðskipti eftir atvinnugreinum í átta áhættuflokka þar sem líkur á skattsvikum í 1. áhættuflokki eru minnstar, 1% í lægsta tilvikinu en 5% í því hæsta. Í 8. áhættuflokk fara atvinnugreinar þar sem líkur á undandrætti eru miklar enda möguleikar á að unnt sé að dylja tekjur miklir og líkur á að upp komist litlar. Í þeim flokki voru líkurnar 13% í lægsta tilviki en 50% í því hæsta.
Síðari skattsvikanefndin endurmat niðurstöður fyrri nefndarinnar og komst við sínar athuganir að sömu niðurstöðum og fyrri nefndin. Í 8. áhættuflokki voru t.d. atvinnugreinar eins og byggingarstarfsemi og mannvirkjagerð, ýmiss konar persónutengd þjónusta og veitingastarfsemi. Þannig er talið að áhættan sé mest í þessum atvinnugreinum.
Þau mál sem skattyfirvöld hafa haft til meðferðar á liðnum árum eru flest úr áðurgreindum atvinnugreinum og sömuleiðis eru líkur á að ætlaður undandráttur sé einnig mestur í þessum sömu atvinnugreinum.
7.1 Lagalegar skilgreiningar og mismunandi tegundir.
Hugtakið „skattsvik“ er frekar sjaldan notað í lögum. Það er t.d. ekki að finna í almennum hegningarlögum, nr. 19/1940. Helsta ákvæðið þar sem hugtakið er nú notað er 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var lögfest með lögum nr. 40/1978 og hefur verið óbreytt síðan en áður hafði hugtakið m.a. verið notað í 37. gr. laga nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt, en þá var efnisskilyrði tilkynningar skattstjóra til ríkisskattstjóra að um stórfelld skattsvik væri að ræða. Hugtakið er enn fremur notað í 89. gr. reglugerðar nr. 245/1963 um tekjuskatt og eignarskatt með sama hætti. Hugtakið hefur verið notað um margra áratuga skeið bæði í dómum og almennri málnotkun samhliða annarri orðnotkun um sama efni.
Orðnotkunin hefur yfir sér blæ ásetnings þótt saknæmisskilyrði núgildandi laga geri einnig ráð fyrir stórkostlegu gáleysi eða stórkostlegu hirðuleysi eins og hugtaksnotkun 109. gr. núgildandi laga ber með sér. Með þessum hætti er einkum verið að fjalla um bein athafnabrot þar sem brotamaður stuðlar að því að hann fái lægri eða enga álagningu með rangri eða villandi skýrslugjöf til skattyfirvalda.
Formlega taka skattsvik til allra refsiverðra brota gegn skattalögum. Taka þau til vantandi skattstofna af hverju tagi svo sem vanframtalinna tekna einstaklinga og af atvinnurekstri bæði með rangri tilgreiningu skattstofna vegna vantandi tekna eða offærðs frádráttar. Þá felast oft og tíðum í skattsvikum rangfærsla vörslu- og/eða innheimtuskatta.
Tekjur af atvinnurekstri eru vanframtaldar með ýmsum hætti. Algengast er að tekjur séu beinlínis sagðar lægri en þær raunverulega eru með rangfærslu bókhalds. Hluta tekna er þá haldið utan bókhalds, svo sem með því að nota fleiri en eitt tekjuskráningarkerfi. Hafa gengið margir dómar í málum þar sem brotamaður hefur staðið þannig að verki. Aðrar aðferðir eru þó einnig þekktar, svo sem rangfærsla afrita reikninga, útgáfa kreditreikninga og ranglega ógiltir reikningar. Brotastarfsemi af þessu tagi hefur þau einkenni að viðskiptamaður brotamanns verður ekki var við brotin né heldur geta skattyfirvöld uppgötvað þau við einfalt skatteftirlit.
Ýmiss konar önnur óreiða er hjá aðilum sem vilja dylja tekjur sínar. Algeng aðferð er hreinlega að vanrækja skráningu rekstrartekna í frumstigi sölu, svo sem að sala er ekki skráð í sjóðvél eða sala er ekki skráð á reikning. Hirðuleysi viðskiptamanns um móttöku reiknings eða kvittunar skapar þannig seljandanum tækifæri til að dylja tekjur með þeim hætti einum að halda tekjum utan skráningar. Þessu fylgir einnig að við söluna hefur verið innheimtur virðisaukaskattur sem ekki eru staðin skil á og viðskiptamaður veit ekki betur en skráning tekna hafi réttilega verið framkvæmd. Ákveðnar atvinnugreinar eru sýnu verstar hvað þetta varðar. Það er einkum þar sem viðskiptamaður hefur ekki tök á að sjá hvort skráningin er rétt gerð, svo sem þegar innheimta andvirðis þjónustu fer ekki fram í námunda við sjóðvél. Dæmi um þetta eru m.a. veitingastaðir, tilteknar gerðir verslana og götu- og húsasala.
Hluti af hinu dulda hagkerfi er síðan þegar aðilar í viðskiptum sammælast um að dylja atvinnurekstrartekjur. Algengasta formið á þessu er þegar aðili í atvinnurekstri selur vöru eða þjónustu til aðila sem er utan atvinnurekstrar, oftast einstaklinga. Hvati til þessa er venjulega sá að neytandinn fær þjónustuna ódýrari en ella og losnar auk þess við að greiða virðisaukaskatt svo sem honum hefði ella borið. Í daglegu tali er þjónusta af þessu tagi kölluð svört sala á vörum eða þjónustu. Atvinnurekstraraðilar sem þannig standa að verki eru langoftast minni rekstraraðilar. Stærri rekstraraðilar færa bókhald til að stýra tekjuinnstreymi og treysta eigin innviði og hentar ekki að standa í skattundandrætti af þessu tagi. Þess eru þó dæmi að meðalstór fyrirtæki hafi kerfisbundið boðið upp á þjónustu- og vörusölu sína með þessum hætti og reka þá eins konar dulið fyrirtæki innan skráðs fyrirtækis.
Algengasta svikaleiðin í virðisaukaskatti er sú að tekjur skattskyldra rekstraraðila eru vantaldar og þar með eru ekki staðin skil á innheimtum virðisaukaskatti. Slík skattsvik eru ýmist kerfisbundin eða tilviljanakennd og á síðustu árum hafa allmörg dæmi þess komið upp að skattskyldri veltu er kerfisbundið stungið undan í því skyni að lækka tekjur og skattskil rekstraraðila.
Með tilkomu virðisaukaskattsins opnuðust einnig nýjar skattsvikaleiðir sem ekki höfðu áður verið þekktar, þ.e. innskattsvik. Með innskattsvikum er átt við þann möguleika að lækka tilgreinda skilaskylda greiðslu með því að tilgreina innskatt of háan. Annar möguleiki er að fá innskatt ranglega greiddan úr ríkissjóði með því að rangfæra forsendur innskattsgreiðslunnar. Þriðji möguleikinn er að setja atvinnurekstur á svið í því skyni að telja skattyfirvöldum trú um að grundvöllur innskattskröfu styðjist við rekstrarlegar forsendur. Allir þeir möguleikar sem hér hafa verið nefndir eru alvarlegir en ótaldir eru þó ýmsir aðrir möguleikar við innskattsvik, svo sem að rangfæra bókhaldsskjöl þannig að innskattur sé færður hærri en hann á í reynd að vera, sama bókhaldsfylgiskjal notað oftar en einu sinni, innskattaður sé óinnskattshæfur rekstrarkostnaður, innskattaður sé kostnaður óviðkomandi atvinnurekstri, svo sem einkaneysla, eða að gögn séu formlega ófullnægjandi.
Við mat á umfangi skattsvika er að mörgu leyti heppilegt að greina á milli þrenns konar afbrigða. Í fyrsta lagi vanframtalinna tekna einstaklinga og fyrirtækja, þ.e. skattaðilar skrá ekki allar tekjur sínar. Þessi hluti skattsvika er einatt nefndur svört atvinnustarfsemi og felst m.a. í mörgum af þeim tilvikum sem nefnd eru hér að framan. Það eru fyrst og fremst skattsvik af þessum toga sem mæld hafa verið með þeim aðferðum sem notaðar voru 1986 og 1993.
Í öðru lagi má telja skattsvik sem felast í rangfærslum á bókhaldi, einkaneysla færð sem kostnaður, kostnaður oftalinn með einum eða öðrum hætti o.s.frv. Enn fremur eru í þessum flokki svokölluð innskattsvik í virðisaukaskatti sem felast í að skattskyld innkaup eru oftalin og jafnvel fölsuð. Þessi tegund skattsvika mælist illa með hefðbundnum aðferðum, mælingum á veltu og þjóðhagslegum reikningum en reynt hefur verið að meta hana út frá því sem fram kemur við skatteftirlit og skattrannsóknir, svo sem tíðni og umfangi skattundanskota sem þannig koma fram. Að hluta til kemur þessi tegund skattsvika fram við mat á grundvelli þjóðhagsreikninga, t.d. hafa Svíar talið helming þeirra koma þar fram.
Í þriðja lagi eru skattsvik með erlendum þætti, þ.e. að eignir og tekjur erlendis eru ekki taldar fram eða erlendir aðilar notaðir til að breyta niðurstöðum skattskila. Að því leyti sem þessar tekjur eru notaðar erlendis, hvort sem er til neyslu eða fjárfestinga, mælast þær ekki með venjulegum þjóðhagsreikningaaðferðum en reynt hefur verið að leggja mat á þær á grundvelli peningamagns í umferð svo og á grundvelli upplýsinga sem fram hafa komið í rannsóknum.
Undanskot á launatekjum einstaklinga utan atvinnurekstrar eru yfirleitt talin vægari brot og sæta sjaldnast refsimeðferð nema um sé að ræða undanskot tengd atvinnurekstri í umsjón eða eigu brotamanns. Sem dæmi um slík brot má nefna duldar launatekjur í því formi að einkaneysla er færð til kostnaðar í rekstri, hluti launa, einkum í formi bónusa eða kaupréttar, er ekki gefinn upp og hluthöfum veitt vaxtalaus lán sem ekki eru gerð upp. Þá má nefna ofteknar bætur með því að gefa upp ranga hjúskaparstöðu í þeim tilgangi að fá greiddar hærri barnabætur auk þess sem duldar tekjur einstaklinga leiða til hærri vaxtabóta. Slík brot sæta sjaldnast refsimeðferð nema um sé að ræða bein undanskot tengd atvinnurekstri í umsjón eða eigu brotamanns. Ýmis form eru á því hvernig laun eru þannig dulin.
Það er fátítt að öllum launum tiltekinna einstaklinga sé haldið utan skattskila en alloft er hluti launatekna dulinn fyrir skattyfirvöldum. Er það m.a. fólgið í því að hluti launagreiðslna er talinn vera endurgreiðsla á útlögðum kostnaði sem á í reynd ekki að koma til frádráttar eða undir hælinn er lagt hvort nokkur kostnaður hafi verið til staðar.
Í stærri fyrirtækjum er hluti launa viss hóps stjórnenda oft háður afkomu atvinnurekstrarins. Greiðslum af þessu tagi er oft haldið utan við launabókhald fyrirtækisins og þær jafnvel ekki gefnar upp til skatts. Þá er ætíð nokkuð um lán til hluthafa og stjórnenda og eru þess dæmi að slík lánafyrirgreiðsla tíðkist án þess að uppgjör lána fari fram. Slíkar lánveitingar og eftirgjöf skulda falla þannig utan við skattgreiðslur og verða óskattlagðar og hluti af duldum launagreiðslum.
Einstæðir foreldrar hafa um langt árabil fengið hærri vaxtabætur og hærri barnabætur en hjón og sambúðarfólk og þannig gerður munur á einstaklingum með börn eftir því hver hjúskaparstaða þeirra er. Ætíð hafa verið nokkur brögð að því að sambúðarfólk virði ekki lögheimilislög og skrái sig annars staðar en það hefur fasta búsetu í því skyni að öðlast rétt til hærri vaxta- og barnabóta. Reglur sem upphaflega voru settar til hagsbóta fyrir einstæða foreldra eru þannig misnotaðar af öðrum og önnur brotastarfsemi fylgir þessu oft og tíðum, svo sem að bætur til handa foreldrum eru sviknar út úr Tryggingastofnun ríkisins og að viðkomandi notfæra sér ívilnandi leikskóla- og barnaheimilisþjónustu fyrir einstæða foreldra.
7.2 Fræðilegar skýringar á skattsvikum.
Árið 1968 birti bandaríski hagfræðingurinn og Nóbelsverðlaunahafinn Gary Becker grein í Journal of Political Economy með nafninu: „Glæpur og refsing, hagfræðileg greining.“ 1 Grein þessi varð hvati að rannsóknum í glæpahagfræði almennt og sérstaklega í rannsóknum á svartri atvinnustarfsemi og skattsvikum. Kenningar Beckers byggjast á því að hagrænt hugsandi menn hneigist til að breyta þannig að afrakstur þeirra verði sem mestur. Yfirfært á glæpi þýðir það að fjárhagslegir glæpir aukist ef ávinningur af þeim eykst eða ef fjárhagslegur kostnaður við lögbrotið minnkar. Fjárhagslegur kostnaður við brotið er fyrst og fremst fjárhagsleg viðurlög og líkurnar á því að upp um glæpinn komist.
Fræðimenn sem fylgt hafa í fótspor Beckers hafa þróað kenningar hans frekar og byggt á þeim flóknari og raunhæfari líkön þar sem aðrir þættir en fjárhagslegur ávinningur hafa verið teknir með til að skýra skattsvikahneigð. Má þar nefna siðferði, félagsleg viðhorf, aðra félagslega og persónubundna þætti svo og tekjur, skatthlutfall o.fl.
Í kenningu sinni nefnir Becker fjölda þátta aðra en hagnaðarvon til skýringar á skattsvikum en telur að þeir breyti ekki meginniðurstöðunni og réttmæti hinnar almennu kenningar. Aðrar skýringar á skattsvikahneigð eiga því samleið með hinni almennu kenningu og með því að taka þær til greina fáist því almennari og víðtækari mynd af málefninu. Í framhaldsrannsóknum hefur því verið haldið fram að eftirfarandi meginþættir hafi áhrif á það hversu menn eru tilbúnir til að stunda skattsvik:
* Ávinningur af skattsvikum.
* Fjárhagsleg viðurlög vegna skattsvika.
* Líkur á að upp um skattsvik komist.
* Refsingar við skattsvikum.
* Skattsvikatækifæri.
* Ríkjandi félagsleg viðhorf.
* Viðhorf og þarfir einstaklingsins.
* Manngerð.
Ávinningur af skattsvikum er í reynd hinn undandregni skattur að frádregnum viðurlögum margfölduðum með líkunum á að skattsvikin komist upp. Ef ekkert kæmi til annað en fjárhagslegur ávinningur mundi rökrænt hugsandi maður fremja skattsvik ef ávinningurinn er einhver jákvæð stærð. Með öðrum orðum eru það annars vegar fésektir og hins vegar virkni skattframkvæmdar sem eru afgerandi. Ef engar sektir eru er ávinningur af skattsvikum alltaf einhver og eins er ef eftirlit er ekkert og hættan á að upp komist engin.
Fleira kemur til en fjárhagslegur ávinningur og mat á fjárhagslegum viðurlögum þegar maður ákveður að svíkja undan skatti. Einnig skiptir máli hvort svikin verða opinber og hvernig refsing fyrir skattsvik er ákveðin. Mál þess sem sætir einungis álagi og stjórnvaldssektum verða ekki opinber og skjöldur hins brotlega getur því verið hreinn út á við. Með refsidómi breytist þetta og lögbrotið verður opinbert. Má því ætla að ákvörðun refsingar og þau almennu varnaðaráhrif sem af slíku leiðir hafi mikið að segja um brotavilja í þessu samhengi. Á síðustu árum má finna vísbendingar um að lögfesting lágmarksviðurlaga og aukinn fjöldi refsidóma hafi haft áhrif og dregið úr skattsvikum.
Önnur atriði sem þarna eru nefnd hafa einnig áhrif á skattsvik. Í fyrsta lagi er mikilvægt að möguleikum til undanskots sé haldið í lágmarki. Í því efni skiptir annars vegar miklu að skattalöggjöfin sé eins einföld og kostur er og að samræmi sé í skattlagningu. Hins vegar er nauðsynlegt að upplýsingaskylda og skil á skattalegum upplýsingum til stjórnvalda sé skilvirk. Þá skiptir miklu að skattkerfinu takist að skapa af sér sæmilega mynd og veita skattborgurum góða þjónustu. Þá er ónefnt að mikilvægt er að skattborgararnir upplifi skattkerfið ekki sem ranglátt vegna þess að skattareglurnar mismuni aðilum eða að framkvæmd skattlagningar sé ekki í lagi og skattlagningarreglum ekki framfylgt.
Hér að framan hefur verið gerð grein fyrir skattsvikum sem tíðkast hafa lengi hér á landi. Á síðustu árum hafa þeim til viðbótar bæst við eða aukist mjög undanskot á skatti sem gerð eru í viðskiptum, fyrst og fremst fjármálaviðskiptum við erlenda aðila. Er þar ýmist um raunveruleg viðskipti tengdra aðila eða hreina málamyndagjörninga eins og sama skattaðila að ræða. Þessi þróun síðustu ára er tilkomin með auknum fjármálaviðskiptum milli landa í kjölfar aukins viðskipta- og fjármálafrelsis um allan heim. Aukin skattsvik á þessum vettvangi eru þess vegna ekki séríslenskt fyrirbæri heldur hefur þessa gætt um allan heim.
Skattundanskot sem tengjast alþjóðlegum fjármálaviðskiptum eru af margvíslegum toga. Annars vegar eru ýmis tilvik sem eru tilkomin vegna þess að oft er unnt að leyna fé og athöfnum utan lögsögu landsins eða flytja þangað hagnað og eignir án þess að slíkt byggist á sérstökum ákvæðum íslenskra laga. Hins vegar er um að ræða ráðstafanir sem byggjast á sérákvæðum íslenskra laga sem gera skattsvik möguleg.
Hér á eftir verða talin upp ýmis tilvik skattsvika sem kunn eru. Er þar bæði um að ræða dæmi sem þekkt eru erlendis og tilvik sem komið hafa í ljós við könnun íslenskra skattyfirvalda.
Eignir og tekjur erlendis ekki taldar fram.
Í mörgum tilvikum eiga einstaklingar sem hér eru búsettir eignir í öðrum löndum og hafa þar tekjur. Er slíkt að sjálfsögðu leyfilegt. Eignir þessar og tekjur eru hins vegar framtalsskyldar í öllum tilvikum og skattskyldar ef þær eru ekki í löndum þar sem tvísköttunarsamningur hefur undanþegið þær. Algengt er að eignir þessar og tekjur séu ekki taldar fram og í því felast skattsvik. Nokkuð mótvægi felst í vaxandi upplýsingaskiptum milli landa en það tekur yfirleitt ekki til þeirra landa eða landsvæða sem gera í því að lokka til sín fé manna sem telja að þeir geti komist undan skattlagningu með þeim hætti.
Innlend þjónusta seld í nafni erlends félags.
Í þessum tilvikum selur innlendur einstaklingur íslensku félagi þjónustu, oft félagi sem tengist honum þjónustulega eða annað, í nafni erlends félags sem er í hans eigu en er utan lögsögu og vitneskju innlendra skattyfirvalda. Oftast er um að ræða þóknun fyrir ráðgjöf, stjórnarsetu eða annað vinnuframlag. Er hið erlenda félag oftast skráð í skattaparadís (sjá skilgreiningu síðar) eða öðru lágskattasvæði. Skattsvikin felast annars vegar í því að hér er um að ræða laun fyrir störf sem unnin eru hér á landi og eiga að skattleggjast hér. Það að færa þetta í búning þjónustusölu frá erlendu félagi eru hrein undanskot. Hins vegar felast einnig skattsvik í því að félagið sem greiðir hina meintu þóknun brýtur þá skyldu sem á því hvílir að halda eftir og skila staðgreiðslu af hinni meintu þóknun.
Vinna hér á landi fyrir erlent félag.
Í þessu tilviki starfar einstaklingur hér á landi en þiggur laun fyrir frá erlendu félagi. Þar sem félagið liggur utan íslenskrar lögsögu þarf það ekki að halda eftir staðgreiðslu né standa yfirvöldum hér skil á upplýsingum. Sé það í landi sem Ísland hefur gert tvísköttunarsamning við kunna að berast upplýsingar frá þarlendum skattyfirvöldum en þó því aðeins að það sé ekki undanþegið upplýsingagjöf eins og fyrir kemur þegar um er að ræða greiðslur til erlendra aðila.
Málamyndabúseta erlendis.
Dæmi eru þess að íslenskir ríkisborgarar tilkynna brottflutning úr landi en halda áfram búsetu hér og starfa hér áfram og þá stundum hjá félagi sem þeir eiga eða hafa ítök í. Ef viðkomandi einstaklingur er ekki skattlagður í hinu erlenda ríki er um hrein skattsvik að ræða. Oft og tíðum er launagreiðslan höfð í formi þóknunar sem staðgreiðsla er ekki dregin af og ekki gefin upp og afdráttarskyldu vegna þóknunar ekki sinnt.
Yfirfærsla hagnaðar til erlends dótturfélags.
Alþekkt og algengt afbrigði skattsvika felst í að stofna dótturfyrirtæki (CFC) erlendis sem ekki hefur starfsemi með höndum en þjónar þeim tilgangi að flytja hagnað af innlendri starfsemi í annað land, oftast skattaparadís eða annað lágskattasvæði. Er það gert með ýmsum hætti, t.d. þegar fé er að formi til lagt í dótturfélagið sem lánar það móðurfélaginu sem gjaldfærir háa vexti. Eins kann að vera um að ræða þóknanir fyrir einkaleyfi, tækniþjónustu, vörumerki o.s.frv. Er dótturfélagið þá skráð eigandi réttindanna og móðurfélagið látið greiða fyrir afnotin. Skattsvik af þessum toga ganga þó ekki nema greiðslum fyrir réttindin sé skotið undan afdráttarskatti eða þær undanþegnar samkvæmt tvísköttunarsamningum.
Hliðstæðir eru þeir gjörningar að erlendu tengdu félagi er greitt fyrir einhvers konar þjónustu eða ráðgjöf sem er þó til málamynda. Dæmi um slíkt eru söluþóknanir, þóknun fyrir tækniaðstoð o.s.frv. sem ekki byggist á raunverulegu framlagi þess félags sem greiðsluna fær. Greiðslan er hins vegar gjaldfærð og lækkar skattstofn greiðandans. Sé hið erlenda félag staðsett í skattaparadís eða öðru skattaskjóli er tekjum þessum að fullu komið undan skatti.
Loks má nefna að verðlagningu í viðskiptum á milli tengdra aðila er oft beitt í þeim tilgangi að færa hagnað á milli landa og eins það tilvik að milli kaupanda hér og seljanda erlendis er skotið millilið, skúffufyrirtæki í eigu kaupandans sem skráð er í skattaskjóli og að formi til kaupir vöruna og endurselur hinu innlenda félagi hana með miklum hagnaði.
Viðskipti við fjármunaleigur í skattaparadísum.
Þekkt eru dæmi þess að innlend félög selja afskrifaðar eigur sínar eða hluta þeirra til tengdra félaga, sem skráð eru í skattaparadísum, og taka þau síðan á leigu (leasing) sem oft er ekki í neinu samræmi við hið meinta kaupverð. Auk afskriftar sem búið er að gjaldfæra fæst leigan aftur dregin frá sem rekstrarkostnaður.
Stofnun eignarhaldsfélaga í skattaparadísum og vildarsvæðum.
Samkvæmt íslenskum skattalögum geta félög sem selja hlutabréf úr eigu sinni frestað skattlagningu söluhagnaðar með því að fjárfesta í nýjum bréfum og færa niður skattalegt stofnverð þeirra. Heimild þessi hefur verið notuð til að færa söluhagnaðinn úr landi og komast hjá skattlagningu með því að stofna eignarhaldsfélög erlendis og leggja hin íslensku hlutabréf fram sem stofnfé á matsverði sem er lægra en markaðsverð bréfanna. Við sölu fellur hagnaðurinn til hins erlenda aðila sem ekki þarf að borga skatt ef félögin eru skráð í skattaparadísum eða á vildarsvæðum eins og finna má í Lúxemborg og víðar.
Kaupréttarsamningar og erlend eignarhaldsfélög.
Á síðustu árum hefur færst mjög í vöxt að stjórnendum fyrirtækja hefur verið greiddur kaupauki í formi kaupréttar á hlutabréfum á undirverði. Mörg dæmi eru um að handhafar kaupréttarins láti hann í hendur eignarhaldsfélags sem þeir stofna erlendis. Launagreiðandinn (hlutafélagið) selur eignarhaldsfélaginu hlutabréfin á umsömdu undirverði og engar tekjur til handa stjórnandanum eru gefnar upp til skatts.
Skattaparadísir og skattavildarreglur.
Í þeim skattalegu aðgerðum sem greint er frá hér að framan koma mjög oft við sögu félög sem skráð eru í löndum þar sem gilda mjög sérstæðar reglur um skráningu félaga í eigu útlendinga, skattlagningu þeirra og upplýsingagjöf um þau. Annars vegar er um að ræða félög sem staðsett eru í svokölluðum skattaparadísum og hins vegar félög sem lúta sérstökum reglum í heimalandi sínu með tilliti til sömu atriða. Félög þessi eru stundum kölluð „Offshore Companies“ þar sem þau lúta aðeins að takmörkuðu leyti lögsögu þeirra ríkja sem hýsa þau og eru á vissan hátt utan lögsögumarka. Nokkuð algengt er að félög þessi séu í formi „Trust“, sem er algengt félagsform í Englandi og Bandaríkjunum. Í þeim tilvikum leggur eigandi fjármagnsins það inn í lokaðan sjóð sem er alfarið í vörslu og umráðum sérstaks umráðamanns og er einungis heimilt að greiða úr sjóðnum til tiltekins njótanda sem skilgreindur er í stofnskjali sjóðsins (Deed of Trust).
Skattaparadísir og skattavildarreglur geta átt rétt á sér en hafa oftar en ekki viss einkenni sem gera það að verkum að þau eru skaðleg og til þess fallin að draga til sín fjármagn og tekjur af því án þess að þar eigi sér stað nokkur raunveruleg starfsemi né virðisauki og þar með tekjur. Talið er að skattaparadís eða skattavildarsvæði feli í sér skaðlega starfsemi ef boðið er upp á mjög lágan eða engan tekjuskatt ásamt því að eitt eða fleira af eftirtöldu sé til staðar: Reglurnar eru eingöngu fyrir erlenda aðila, upplýsingaleynd ríkir og engin raunveruleg starfsemi fer fram.
Skattaparadísir er kölluð þau ríki eða svæði með skattalegt sjálfsforræði þar sem skattareglur eins og að framan er lýst eru í gildi. Má þar nefna ríki eins og Bermúda, Bahama, Caymaneyjar, Bresku-Jómfrúreyjar, Ermarsundseyjarnar, Lichtenstein o.fl. sambærilega staði. Þessi lönd sérhæfa sig m.a. í þjónustu við aflandsfélög hvað skráningu og ýmsa þjónustu varðar. Þau eiga það sameiginlegt að skyldur varðandi upplýsingagjöf og framtalsgerð eru með minnsta móti. Áðurnefnd félög eru síðan notuð til fjárfestinga, t.d. í fasteignum og hlutabréfum um allan heim, og hafa af þeim tekjur. Þau þjóna einnig oft sem milliliðir og móttakendur tekna eigendanna sem ekki eru gefnar upp í heimalandi þeirra. Auk skattaparadísa er skaðlega skattastarfsemi í formi skattavildarreglna einnig að finna í þróuðum löndum með annars heilbrigð skattkerfi. Mörg þeirra hafa af einhverjum ástæðum leiðst út í að lögfesta hjá sér sérreglur um skattlagningu félaga í eigu erlendra aðila eða almennar reglur um skattlagningu tekna frá öðrum löndum. Oft hafa þessar reglur verið settar til að laða að erlent fjármagn. Við slíku er ekki amast frá skattalegu sjónarmiði þótt það kunni að rekast á þær reglur um samkeppni og opinbera styrki sem kunna að vera í gildi. Þegar reglurnar þjóna eingöngu þeim tilgangi að færa tekjur frá einni skattalögsögu til annarrar til að losna undan sköttum þykir starfsemin skaðleg og hafa reglurnar sætt gagnrýni á þeim grundvelli.
Flest þeirra landa sem um ræðir tryggja eigendum þessara félaga ríkan trúnað varðandi eignarhald, stjórnendur o.s.frv. Það gerir að verkum að mjög erfitt er fyrir utanaðkomandi aðila að fá framangreindar upplýsingar. Enn fremur er bankaleynd í þessum löndum það víðtæk að opinber yfirvöld eiga takmarkaða möguleika á að fá upplýsingar um bankareikninga eða aðrar eignir sem félögin eru skráð fyrir.
Þar sem ekki reyndist unnt að framkvæma úttekt á umfangi skattsvika hér á landi með sambærilegum hætti og 1986 og 1993 hefur nefndin kosið að greina frá vitneskju af þessum vettvangi í nágrannalöndum okkar þar sem athuganir hafa farið fram. Í þeim löndum sem getið verður hér á eftir eru aðstæður um margt sambærilegar og hér á landi, skattalöggjöf á svipuðum grunni og skattframkvæmd og skattastjórnsýsla með líkum hætti.
Í skýrslunni frá 1986 kom fram að talið var að umfang skattsvika hér á landi væri sambærilegt við áætlað umfang þeirra þá annars staðar á Norðurlöndunum. Síðan þá hafa farið fram sambærilegar athuganir í Svíþjóð og Noregi og í Danmörku hafa komið út fræðilegar rannsóknarskýrslur um sögulega þróun skattsvika þar í landi og samanburð á skattsvikum í Skandinavíu, Englandi og Þýskalandi. Með hliðsjón af því hve margt er líkt með þessum löndum í menningarlegu og skattalegu tilliti verður að telja að líkur séu á að þróun skattsvika hér á landi hafi verið svipuð og í þessum löndum. Verður hér gerð stuttlega grein fyrir helstu niðurstöðum þessara athugana.
9.1 Svíþjóð.
Í árbók ríkisskattstjóra Svíþjóðar (RSV) er reglulega greint frá áætlunum um þróun skattsvika þar í landi. Í árbókinni 2003 2 er greint frá ýmsum niðurstöðum síðustu ára, bæði um svarta vinnu (duldar atvinnutekjur), duldar erlendar tekjur og önnur skattsvik, svo sem bókhalds- og skattframtalssvik og vörugjaldasvik (tóbak, áfengi, eldsneyti).
Svört atvinnustarfsemi.
Í framangreindri skýrslu eru tapaðar skatttekjur vegna svartrar vinnu og af öðrum vanframtöldum tekjum áætlaðar 56 milljarðar sænskra kr. og er það talin varfærin áætlun.
Duldar eignir og tekjur erlendis.
Sænska hagstofan (SCB) metur fjárhagslegan sparnað heimilanna með tvennum hætti sem á að gefa sömu niðurstöðu, annars vegar sem mismun heildartekna og neyslu heimilanna og hins vegar aukningu peningalegra eigna þeirra í bönkum, verðbréfum, hlutabréfum, tryggingum o.fl. Frá 1990, þ.e. svipuðum tíma og fjármálasamskipti við útlönd voru gefin frjáls, hefur mismunur þessara tveggja mælinga farið vaxandi. Á árinu 2000 var uppsafnaður munur þessara stærða talinn vera um 250 milljarðar sænskra kr. án allrar ávöxtunar. Líklegt er talið að hér sé fyrst og fremst um að ræða fjármuni sem komið hefur verið í vörslu erlendis. Aðeins lítill hluti þessara eigna og tekna af þeim er talinn fram. Sé gert ráð fyrir að ávöxtun þessara eigna sé um 5% á ári má gera ráð fyrir að tapaðar skatttekjur séu 7–8 milljarðar sænskra kr.
Bókhalds- og framtalssvik önnur en vantandi tekjur.
Í Svíþjóð hefur verið lagt mat á skattundandrátt (annan en svarta vinnu) í bókhaldi og framtölum. Gerðar hafa verið reglulegar úrtakskannanir hjá fyrirtækjum og á grundvelli þeirra lagt mat á skattsvik í formi oftalins kostnaðar, greiðslna til eigenda o.fl. Samkvæmt þeim athugunum voru skattundanskot af þessum toga um 21 milljarður sænskra kr.
Skattsvik í Svíþjóð og skipting þeirra.
Samkvæmt samandregnum niðurstöðum ársskýrslu RSV 2003 voru skattundanskot þar í landi alls um 88 milljarðar sænskra kr. á árinu 2000. Þau skiptast þannig eftir helstu flokkum:
Þessar tölur svara til þess að skattsvik á árinu 2000 hafi að lágmarki verið um 4,2% vergrar landsframleiðslu. Þetta hlutfall hafði verið metið 4,7% á árinu 1997. Áætlað var að tapaðar skatttekjur á árinu 2000 hefðu samsvarað um 8% allra skatttekna ríkis og sveitarfélaga og höfðu þá lækkað úr 8,8% 1997.
Skattsvik með erlendum tengingum.
Auk greiningar á skattsvikum í ársskýrslu RSV gerði stofnunin sérstaka athugun á skattsvikum sem tengdust samskiptum við útlönd. Er greint frá þeim niðurstöðum í sérstakri skýrslu árið 2002. 4 Samkvæmt henni er áætlað að skattatap tengt samskiptum við útlönd sé alls 20–35 milljarðar sænskra kr. Þessar niðurstöður sem fengnar voru með öðrum aðferðum en þær sem áður var greint frá voru taldar samrýmanlegar hinum fyrri ef litið er á lægri mörkin en væru hærri mörkin rétt þyrfti að endurskoða áætluð heildarskattsvik til hækkunar og yrðu þau þá um 100 milljarðar sænskra kr. Það svarar til þess að tekjutapið hafi verið yfir 9% heildartekna opinberra aðila þar í landi.
9.2 Danmörk.
Á síðasta ári kom út í Danmörku doktorsritgerð sem fjallar um óframtaldar tekjur þar í landi frá 1903 til vorra daga. 5 Í riti þessu er gerð grein fyrir þróun skattsvika í Danmörku frá 1903 til 1980 með endurreikningi og samræmingu upplýsinga og mælinga frá þessum tíma og eins hefur höfundurinn gert athugun á þróun skattsvika frá 1980 til 2002.
Rannsókn þessi er áhugaverð í sögulegu samhengi og gagnleg við mat á stöðu og horfum í skattsvikamálum. Samkvæmt rannsókninni virðist mega ætla að í upphafi síðustu aldar hafi óframtaldar tekjur manna verið 26–30% af raunverulegum tekjum þeirra. Þetta hlutfall hafi síðan farið hægt lækkandi og verið komið niður í um 20% í byrjun fjórða áratugarins. Eftir 1950 lækkar þetta hlutfall ört og er komið niður í um 5% um 1980.
Stöðug lækkun skattsvika á þessu tímabili virðist ekki staðfesta tvær af algengum tilgátum til skýringar á umfangi skattsvika. Annars vegar varð sívaxandi skattbyrði ekki til að auka skattsvik eins og vænta mátti. Áhrifin af aukinni skattbyrði hafa verið vegin upp og vel það af öðrum þáttum, svo sem áhættunni af að upp um skattsvikin kæmist svo og því að með aukinni velferð hafi menn sætt sig við hærri skatta. Hins vegar virðast einstakar breytingar á skattalögum ekki hafa haft áhrif ef frá er talin sú breyting seint á fimmta áratugnum að taka upp almenna framtalsskyldu.
Á tímabilinu frá 1980 til 2002 hafa ekki orðið jafnstórfelldar breytingar og á fyrra tímabilinu. Mest af þessum tíma voru óframtaldar tekjur taldar vera 4–5% af raunverulegum tekjum en virðast hafa lækkað í um 3% um 1999. Síðan virtist lítils háttar hækkun hafa átt sér stað.
Þær skýringar sem höfundur tilvitnaðs rits telur vera á þessari þróun eru sífellt betri skattframkvæmd með aukinni tækni og ekki síst fullkomnari upplýsingum frá launagreiðendum og stofnunum en einnig fyrir tilstilli skattyfirvalda með markvissara eftirliti og aukinni fræðslustarfsemi.
Eftirtektarverð er sú ályktun höfundarins af þróuninni á síðustu árum sem rannsóknin náði til að undanskot tekna við framtal hafi nú náð því lágmarki sem gera megi ráð fyrir að náð verði án þess að gripið verði til ráðstafana sem teldust óviðunandi.
Við mat á niðurstöðum þessarar rannsóknar þarf að hafa í huga að viðfangsefni hennar er fyrst og fremst að meta óframtaldar tekjur manna. Hún er þannig sambærileg mati Svía á umfangi svartrar vinnu en tekur ekki til þátta eins bókhaldssvika og annarra svika í rekstri, svo og skattsvika í tengslum við erlend fjármálaviðskipti. Með tilliti til þess má segja að mikið samræmi sé á milli mats á skattsvikum af þessum toga í Danmörku og í Svíþjóð.
9.3 Skandinavía, Bretland og Þýskaland.
Danskur fræðimaður, Sören Pedersen, hefur gert samanburð á svartri vinnu í Skandinavíu, Bretlandi og Þýskalandi. 6 Í verki sínu gerir höfundurinn tilraun til að greina mismun eða hliðstæður í umfangi og tegundum svartrar atvinnustarfsemi í þessum löndum. Rannsóknin miðast fyrst og fremst við „svarta vinnu“ einstaklinga og byggist á könnun á óskráðri atvinnuþátttöku þeirra. Er viðfangsefni rannsóknarinnar þannig þrengra en þeirra kannana sem byggjast á þjóðhagsreikningum. Niðurstöðurnar eru samt um margt líkar því sem vitnað er til hér að framan og þess sem fram kom í viðhorfskönnunum hér en þó kemur fram athyglisverður munur milli landanna sem reynt er að skýra.
Hluti einstaklinga sem tekið höfðu þátt í að skjóta undan tekjum var frá 8% í Bretlandi og upp í um 20% í Danmörku en Noregur fylgdi á eftir með um 17%. Í ljósi þessa mismunar vakti furðu hve lík skiptingin var í löndunum þegar athugað var hvernig þeir sem skutu undan tekjum skiptust eftir kyni og aldri. Í öllum löndunum sýndi sig að mest var um undandrátt hjá fólki undir tvítugu og fólki 20–29 ára. Enn fremur komu í ljós ákveðin einkenni með tilliti til starfsgreina. Þannig voru sjálfstætt starfandi menn, iðnaðarmenn og fólk án formlegrar menntunar virkustu hóparnir. Í Þýskalandi, Svíþjóð og Bretlandi voru námsmenn virkastir en iðnaðarmenn í Danmörku og Noregi.
Þegar kemur að mati á umfangi skattsvika kemst höfundurinn að þeirri niðurstöðu að svarta vinnan, metin til markaðsverðs, svari til frá 4,8% í Þýskalandi niður í 1,2% í Bretlandi með 3,8% í Danmörku, 2,6% í Noregi og 2,3% í Svíþjóð. Væri vinnan metin á því verði sem raunverulega var greitt fyrir hana verða þessar tölur einungis þriðjungur til helmingur framangreindra stærða.
Eins og að framan greinir var rannsóknin takmörkuð við „svarta vinnu“. Höfundurinn telur m.a. með hliðsjón af athugunum Gunnars Viby Mogensen, sem að framan er getið, að aðrar undanskotnar tekjur svari til um þriðjungs af umfangi „svartrar vinnu“. Þegar miðað er við það verður mat á vanframtöldum tekjum 5,5% í Danmörku, 3,7% í Noregi, 3,3% í Svíþjóð, 5,9% í Þýskalandi og 1,7% í Bretlandi. Bretland sker sig nokkuð úr í þessum samanburði sem höfundur skýrir m.a. með því að þar í landi sé hefð fyrir að telja ýmsa starfsemi ekki skattskylda þótt hún sé flokkuð með þeim hætti í hinum löndunum.
9.4 Niðurstöður erlendu úttektanna.
Við skoðun erlendu rannsóknanna vekur athygli hversu mikið samræmi er í niðurstöðum þeirra. Enn fremur eru athyglisverðar þær skýringar sem settar hafa verið fram á niðurstöðunum og þær ályktanir sem dregnar hafa verið af þeim. Í þeim löndum þar sem athuganir hafa verið gerðar í langan tíma sýnir sig ákveðinn stöðugleiki og þróun. Sé litið yfir lengra tímabil sést að vanframtaldar tekjur hafa farið minnkandi en virðast hafa náð ákveðnu lágmarki. Kemur þetta hvað gleggst fram í rannsóknum í Danmörku en svipuð niðurstaða hefur fengist í Svíþjóð.
Í framangreindum rannsóknum er skýringin á lækkun vantalinna tekna einkum talin bætt skattframkvæmd, fyrst og fremst öflugri upplýsingaöflun frá þriðja aðila, svo sem launagreiðendum og fjármálastofnunum. Enn fremur fullkomnari skattvinnslukerfi sem gera allan samanburð auðveldari. Miklu virðist og skipta hver skoðun manna er á getu skattyfirvalda til að uppgötva undanskotnar tekjur. Er það einnig í samræmi við það sem fram hefur komið í skoðanakönnunum hérlendis og erlendis.
Sú staðreynd sem virðist við blasa, að umfang vanframtalinna tekna hefur ekki lækkað sem neinu nemur á síðustu árum og virðist hafa staðnað í 3–5% af landsframleiðslunni, er túlkuð á þann veg að komið sé að þeim mörkum sem náð verður með venjulegum eftirlitsaðferðum. Þau undanskot sem eftir standa séu þess eðlis að gegn þeim verði ekki unnið nema með aðferðum sem taldar yrðu óviðunandi. Stór hluti þessara undanskota sé smár í sniðum og mikið átak þyrfti til að draga úr þeim sem nokkru næmi. M.a. sé um að ræða eigið vinnuframlag, skiptivinnu o.fl. sem ógerlegt er að henda reiður á.
Til viðbótar við vanframtaldar tekjur má gera ráð fyrir verulegum skattsvikum í formi rangfærðs bókhalds og skattskila. Er þar um skipulagðar tilraunir til skattundanskota að ræða, yfirleitt í stærri stíl en vanframtal á tekjum einstaklinga. Þessi tegund skattsvika er fyrst og fremst háð því hversu öflug skattframkvæmdin er og hversu þung viðurlög eru.
Að lokum er augljóst að skattalegt fjármálamisferli á grundvelli alþjóðlegra fjármálaviðskipta og með notkun skattaparadísa hefur farið mjög vaxandi.
Mat á umfangi.
Ef leggja skal heildarmat á umfang skattsvika samkvæmt erlendu athugununum virðist í fyrsta lagi mega álykta að hvað vanframtaldar tekjur varðar megi greina tilhneigingu í þá átt að þær nemi 3–5% af vergri landsframleiðslu. Ályktanir erlendu kannananna veita vísbendingar um að ekki sé mikil von til að þessi tegund skattundandráttar geti lækkað mikið frekar. Tapaðar skatttekjur vegna þessara skattsvika gætu verið á bilinu 5–8% af heildartekjum ríkis og sveitarfélaga.
Í öðru lagi má áætla að vísvitandi skattundanskot með rangfærslum á bókhaldi og öðrum slíkum hætti séu um þriðjungur þess sem að framan greinir eða milli 1 og 2% af landsframleiðslu og tekjutapið um 2%.
Í þriðja lagi er tekjutap vegna skattsvika í gegnum erlend samskipti talið að lágmarki 1% af tekjum opinberra aðila þar sem það hefur verið áætlað, sbr. athuganir Svía, en síðari áætlanir þeirra benda til jafnvel meira umfangs.
Séu þessar ályktanir um niðurstöður erlendu athugananna dregnar saman í töflu gæti hún litið þannig út:
Hvað viðhorf til skattsvika varðar er það áþekkt í öllum löndunum sem getið er. Þátttaka í svartri vinnu virðist vera á bilinu 10–20% þótt miklu fleiri séu tilbúnir til þátttöku. Þar sem viðhorf hafa verið könnuð á mismunandi tímum virðast þau ekki hafa tekið verulegum breytingum. Þó er talið að nokkur breyting hafi orðið til batnaðar þar sem gerð hafa verið átök. Á það einkum við í Svíþjóð þar sem talið var að merkja mætti viðhorfsbreytingu hjá ungmennum eftir öflugt upplýsinga- og áróðursátak meðal þeirra. Sama er að segja um Noreg þar sem það var þakkað jákvæðari ímynd skattsins og auknu trausti á skattframkvæmd.
10.1 Samanburður á skoðanakönnunum um skattsvik 1985, 1992 og 2003.
Tvívegis hafa fyrri nefndir sem kannað hafa umfang skattsvika hér á landi látið framkvæma skoðanakannanir um skattsvik. Fyrri könnunin fór fram í maí 1985 og var úrtakið 1.000 manns. Tilgangur könnunarinnar var tvíþættur, þ.e. annars vegar að afla upplýsinga fyrir nefndina sem hún gæti notað við mat sitt á umfangi skattsvika og hins vegar að afla gagna er mætti nota til samanburðar við nágrannalöndin Noreg, Danmörku og Svíþjóð. Síðari könnunin var gerð í desember 1992. Spurningarnar þá voru í meginatriðum sambærilegar við spurningar fyrri könnunarinnar auk þess sem bætt var við einni nýrri spurningu. Til að fá samanburð við fyrri kannanir var framkvæmd enn ein skoðanakönnun um skattsvik í apríl 2003. Endanlegt úrtak í könnuninni var 1.185 manns, 242 neituðu að svara og ekki náðist í 140. Fjöldi svarenda var því 803 og svarhlutfallið 67,7%. Samanburður á niðurstöðum þessara þriggja kannana fylgir hér á eftir. Í viðauka IV er útdráttur úr skoðanakönnuninni sem fram fór í apríl 2003. Niðurstöður könnunarinnar má finna á heimasíðu fjármálaráðuneytisins (www.fjarmalaraduneyti.is).
Helstu niðurstöður. 7
Samanburður á þeirri könnun sem hér birtist og fyrri könnunum leiðir nokkrar athyglisverðar niðurstöður í ljós. Þannig hefur þeim fækkað sem segjast hafa greitt fyrir vöru eða þjónustu á sl. ári sem viðkomandi telur að hafi ekki verið gefin upp til skatts, eða um 7%, úr rúmum 23% í tæp 16%, sem er sambærilegt hlutfall og í könnuninni frá 1985. Þá hefur þeim sömuleiðis fækkað sem þekkja einhvern sem hefur verið boðið upp á vöru eða þjónustu sem ekki átti að gefa upp til skatts. Þar hefur hlutfallið lækkað úr rúmum 36% árið 1992 í 28,5% í könnuninni nú.
Athyglisverðar breytingar koma fram frá könnuninni árið 1992 að því er varðar hlutfallslega skiptingu milli atvinnugreina þar sem undanskot hafa verið stunduð. Í könnuninni nú nefndu 42% aðspurðra byggingarstarfsemi á móti 30% í könnuninni 1992. Þá nefndu 15% bifreiðaviðskipti nú en 21% í könnuninni 1992. Þessi niðurstaða er þó ekki að öllu leyti marktæk þar sem nú mátti velja fleiri en einn svarmöguleika sem var ekki hægt í könnuninni 1992.
Einnig er umtalsverð breyting þegar spurt er hvort viðkomandi hafi haft tekjur sem hann hefði ekki gefið upp til skatts eða hyggist ekki gefa upp til skatts en þar hefur hlutfallið lækkað úr 17% árið 1992 í 9% í könnuninni.
Í könnuninni var spurt hvort viðkomandi mundi þiggja tekjur ef ekki þyrfti að gefa þær upp til skatts. Svöruðu tæp 56% játandi að þeir mundu þiggja slíkar tekjur, á móti rúmu 71% frá könnuninni 1992 og tæpum 74% í könnuninni 1985.
Miklar breytingar hafa orðið á afstöðu fólks til aðgerða til að draga úr skattundandrætti ef marka má niðurstöður könnunarinnar. Nú nefna 42% lækkun skatta á móti 24% árið 1992 en aftur á móti telja 25% aukið eftirlit hafa mest að segja á móti 53% í könnuninni 1992. Taka verður fram að í könnuninni 1992 var aðeins hægt að velja einn svarmöguleika en nú mátti velja fleiri en einn.
10.2 Norsk skýrsla um svarta atvinnustarfsemi 2002.
Til samanburðar við framangreinda skoðanakönnun er fróðlegt að bera saman við hana niðurstöðu úr miklu viðameiri skoðanakönnun um sama efni í Noregi. Árið 2002 kom út í Noregi á vegum Efnahags- og samfélagsstofnunar Ragnars Frisch skýrsla um svarta atvinnustarfsemi á árunum 1980–2001. Skýrslan byggist m.a. á skoðanakönnunum frá árunum 1980, 1989 og 2001.
Meginniðurstaða skýrslunnar er sú að færri svíkjast nú um að greiða skatt af vinnu sinni en áður þótt lítil sem engin breyting hafi orðið á upphæð undanskotanna. Þó var fjöldi undanskota á árinu 1989 meiri og tekjurnar hærri en á árunum 1980 og 2001, en það skýrist fyrst og fremst af umtalsverðu atvinnuleysi á árinu 1989 og slæmri skuldastöðu heimila. Í skýrslunni kemur fram að þeim sem segjast hafa svikið undan skatti á síðustu 12 mánuðum hefur fækkað á árunum 1980–2001. Sama gildir um þá sem einhvern tímann hafa svikið undan skatti og einnig þá sem segjast mundu hafa svikið undan skatti ef þeir hefðu haft tækifæri til.
Niðurstöður skoðanakannana eru í takt við útreikninga um skattsvik en það er meginniðurstaða skýrslunnar að þegar á heildina sé litið hafi á árunum 1989–2001 dregið úr því að menn greiði ekki tekjuskatt af vinnu sinni. Þá hafa undanskot fjármagnstekna einnig minnkað. Fram kemur að undanskot meðal kvenna hafa minnkað umtalsvert meðan þau hafa aukist nokkuð meðal karla.
Í skýrslunni er reynt að varpa ljósi á ástæður framangreindrar þróunar. Bent er á að skatthlutföll hafi lækkað á tímabilinu en með lægra skatthlutfalli á launa- og fjármagnstekjur minnkar ávinningur þeirra sem ekki gefa upp tekjurnar. Þá hefur aukin atvinnuþátttaka kvenna leitt til þess að færri konur sækjast eftir svörtum launum. Þá hefur hlutfall langskólagenginna hækkað á tímabilinu sem leiðir til þess að fleiri hafa atvinnu þar sem möguleikar til undanskota er litlir. Eldra vinnuafl, hræðslan við að verða staðinn að verki og aukið skattasiðferði eru einnig aðrar mikilvægar ástæður sem leitt hafa til minni undanskota.
Samkvæmt skýrslunni eru líkurnar á að svíkja undan skatti háðar kyni, aldri, menntun, möguleikanum á að vera staðinn að verki og viðhorfi til skattundandráttar. Þar að auki skiptir atvinnugrein og starf miklu máli í þessu sambandi. Fram kemur að karlmenn eru líklegri en konur til að vinna svart. Þá er ungt fólk með litla menntun líklegra til undanskota en hinir eldri og langskólagengnu. Þó hafa áhrif menntunar minnkað nokkuð frá 1980 til 2001. Það skýrist m.a. af fjölgun menntafólks þar sem langskólagengnir voru áður mun afmarkaðri og einsleitari hópur en nú er. Samkvæmt könnuninni frá 2001 virðast sjálfstætt starfandi, ófaglærðir og atvinnulausir líklegri en aðrir til að vinna svart.
Líkurnar á að vinna svart eru minni eftir því sem hugmynd manna um að vera staðinn að verki verður sterkari. Virkni þessarar skoðunar hefur vaxið ásmegin á tímabilinu 1980–2001. Líklega skýringu má rekja til aukinnar baráttu skattyfirvalda gegn skattundandrætti.
Breytingarnar á fjölda skattsvika og umfangi eru í takt við breytingar á afstöðu fólks til svartrar atvinnustarfsemi, en á tímabilinu fækkaði þeim nokkuð sem finnst svört atvinnustarfsemi „skiljanleg“. Í skoðanakönnunum var könnuð afstaða fólks til eftirfarandi fullyrðingar: „Það er skiljanlegt að fólk dragi laun undan skatti.“ Einstaklingar sem eru sammála þeirri fullyrðingu eru að mati skýrsluhöfunda með minni samfélagsvitund í skattalegu tilliti en þeir sem lýsa sig ósammála fullyrðingunni.
Í skýrslunni er bent á að jaðarskattar á launa- og fjármagnstekjur hafi lækkað frá árinu 1980. Slíkar breytingar hafa leitt til þess að ágóðinn af því að draga undan skatti hefur minnkað sem jafnframt hefur leitt til minni undanskota. Lækkun skatthlutfalla kann einnig að hafa leitt til betri skattasiðferðis þar sem færri telja undanskot skiljanleg í ljósi lægri skatta.
Ekki hefur reynst unnt að fá gerða útreikninga hliðstæða þeim sem gerðir voru á sínum tíma vegna fyrri skýrslna og er því vissum erfiðleikum bundið að draga ályktanir um umfang skattsvika hér á landi. Þess er þó freistað í skýrslu þessari. Aðferðum og vinnubrögðum við mat á töpuðum skatttekjum hefur farið verulega fram á síðustu árum. Auk þeirra kannana sem nefndar hafa verið má nefna að af hálfu breskra skattyfirvalda hafa farið fram athuganir á skattsvikum þar í landi með aðferðum sem þar hafa verið þróaðar. 8 Hafa athuganir þar fyrst og fremst beinst að einstökum skatttegundum, svo sem virðisaukaskatti og vörugjöldum, en ekki er kunnugt um heildarúttekt á öllum tegundum skattsvika. Þá hefur skattadeild Alþjóðagjaldeyrissjóðsins þróað aðferðir og gefið út leiðbeiningar um hvernig standa megi að úttekt á umfangi skattsvika. 9
Bættar rannsóknaraðferðir og fleiri rannsóknir erlendis hafa aukið áreiðanleika þeirra niðurstaðna sem fengist hafa. Þessar niðurstöður eru á margan hátt sambærilegar og styrkja mjög þær ágiskanir sem fram hafa komið um umfang skattsvika og þær tilgátur sem settar hafa verið fram um það hvað ráði skattsvikum og hafi áhrif á umfang þeirra.
Þrátt fyrir þær framfarir sem orðið hafa á þessum vettvangi og athyglisverðar niðurstöður í nálægum löndum fengust ekki gerðar sambærilegar úttektir hér á landi og liggja beinar niðurstöður því ekki fyrir. Ályktanir um umfang skattsvika hér á landi eru byggðar á grundvelli þeirrar þekkingar og vitneskju sem aðrir hafa aflað um eðli skattundandráttar og umfang hans.
Enn fremur má álykta um breytingar á umfangi skattsvika með athugun á þeim þáttum sem vitað er eða talið er líklegt að hafi áhrif á umfang skattsvika, sbr. umfjöllun hér að framan um fræðilegar skýringar á skattsvikum.
11.1 Breyttir áhrifaþættir.
Hér að framan er gerð grein fyrir kenningum um ýmislegt sem talið er að hafi áhrif á umfang skattsvika. Var þar bæði um að ræða fjárhagslega, lagalega, skipulagslega og félagslega þætti. Hinar erlendu kannanir á skattsvikum vísa til ýmissa þessara þátta þegar verið er að skýra breytingar á umfangi skattsvika í áranna rás eða á milli landa. Ekki þarf að draga í efa að breytingar hafa orðið á ýmsum þessara þátta hér á landi á síðustu árum og áratugum og að þær breytingar hafi haft áhrif á skattsvik hér á landi. Verður hér á eftir gerð stutt grein fyrir breytingum á nokkrum þessara þátta. Fyrst er fjallað um þá þætti sem lítið hafa breyst eða ætla má að hafi dregið úr umfangi skattsvika og síðan hina sem kunna að hafa aukið skattsvik.
Breytingar, sem kunna að hafa dregið úr skattsvikum.
Viðhorf til skattsvika.
Viðhorf almennings til skattsvika hafa löngum verið tvíbent. Annars vegar eru skattsvik ekki litin nægilega alvarlegum augum. Hins vegar hefur einnig verið vaxandi þungi í þeirri kröfu frá almennum borgurum, samtökum þeirra og atvinnugreinasamtökum að skattareglum sé framfylgt.
Viðhorf til skattsvika er einn þeirra þátta sem talið er að hafi áhrif á umfang þeirra. Skoðanakönnunin sem nefndin gerði bendir ekki til þess að marktæk breyting hafi orðið á þeim. Er það í samræmi við það sem mælst hefur í nágrannalöndum okkar. Viðlíka stór hluti skattgreiðenda og áður lítur skattsvik, a.m.k. svarta atvinnustarfsemi, ekki alvarlegum augum og er reiðubúinn til þátttöku ef ekki er hætta á að upp komist.
Lægri skatthlutföll.
Á síðustu árum hafa skattar verið lækkaðir nokkuð hérlendis. Almennt viðhorf er að því lægri sem skattprósenta er og ásamt því að skattstofn sé breiður, þeim mun líklegra er að skattundanskot séu minni. Hérlendis hafa nokkur skref verið stigin í þessa átt, m.a. með lækkun skatthlutfalls af lögaðilum. Er talið að sú lækkun hafi eitthvað dregið úr skattsvikum.
Bætt skattframkvæmd.
Ein meginskýring þess að stórlega dró úr vanframtöldum tekjum á síðustu öld í Danmörku var talin sú að öll skattframkvæmd hefði tekið miklum framförum, ekki síst auknar upplýsingar sem skattyfirvöld hafa aðgang að frá þriðja aðila, svo sem launagreiðendum og bönkum, svo og ýmiss konar opinberum skrám. Er ekki að efa að þetta á einnig við hér á landi þó svo að við stöndum Dönum nokkuð að baki í þessum efnum.
Á síðustu árum hafa orðið ýmsar breytingar í skattframkvæmd sem gera má ráð fyrir að hafi haft jákvæð áhrif á skattskil. Upplýsingaöflun er orðin betri þótt enn megi bæta um og rafvædd kerfi til skoðunar á framtölum auka líkur á að í ljós komi misræmi og rangar upplýsingar.
Breytingar á atvinnuháttum.
Frá því að fyrri kannanir voru gerðar hafa orðið merkjanlegar breytingar á atvinnurekstri í þeim greinum sem taldar voru viðkvæmar fyrir skattundanskoti. Á það einkum við um bifreiðaviðgerðir og byggingarstarfsemi. Einyrkjum og smáfyrirtækjum hefur fækkað en stærri einingar tekið við. Má því gera ráð fyrir að dregið hafi úr svartri vinnu af þeim sökum þótt enn sé hún vafalaust útbreidd, einkum í viðgerða- og viðhaldsiðnaði. Aftur á móti hefur orðið mikil þensla í veitingastarfsemi sem getur hafa haft öfug áhrif. Í heild er gert ráð fyrir að þessir þættir hafi heldur haft áhrif til að draga úr skattundanskoti.
Auknar skattrannsóknir og strangari refsingar. 10
Rannsóknir skattalagabrota hafa verið efldar mikið á síðustu árum og hefur það leitt til þess að til muna fleiri skattsvikamál koma til kasta dómstóla en áður var. Hefur það vafalítið leitt til fælingar þar sem meiri líkur eru nú en áður á að skattsvik hafi slíkar afleiðingar. Lágmarksfésektir vegna skattsvika hafa verið lögfestar. Ekki er vafi á að það ásamt aukinni uppljóstrunarhættu hefur haft veruleg varnaðaráhrif og er það mikil breyting frá því sem áður var þegar fjárhagslegar afleiðingar skattsvika voru svo óverulegar að endurákvarðaðir skattar með álögum og sektum náðu ekki alltaf raungildi þess sem undan var svikið.
Í þessu samhengi má og ekki gleyma hinum félagslega og siðferðilega þætti varnaðaráhrifa sem felst í að opinber verði dómur um skattsvik.
Breytingar sem kunna að hafa aukið skattsvik.
Flóknari reglur, misræmi og fleiri möguleikar.
Skattalöggjöfin hefur breyst allmikið á sl. árum og sumar breytingarnar hafa leitt til misræmis í skattlagningu. Það leiðir alltaf til möguleika á skattundanskotum og iðulega til þess að þeir sem telja að á sig sé hallað í samanburðinum sækja réttlætingu fyrir skattundanskotum í ójafnréttið sem þeir telja að þeir búi við. Misræmi í skattlagningu og sérreglur geta aukið skattsvik og hefur án efa orðið til þess að auka þau á undanförnum árum. Sumar þær breytingar sem gerðar hafa verið á skattalögum á síðustu árum eru þess eðlis að þær hafa skapað nýja möguleika á því sviði. Má sem dæmi nefna frestun á skattlagningu söluhagnaðar, mismunandi skatthlutföll eftir tegundum tekna og mismun á skattlagningu hlutafélaga, annarra félaga og einstaklingsrekstrar.
Flóknari eignatengsl.
Eignatengsl íslenskra fyrirtækja hafa aukist stórlega og stórar fyrirtækjablokkir hafa myndast. Með því hafa m.a. skapast fleiri tækifæri en áður til að hagræða viðskiptum milli tengdra aðila þannig að komist verði hjá skattlagningu eða hún lækkuð. Stór hluti af stærstu fyrirtækjum landsins er með dreifða starfsemi í mörgum skattumdæmum og mörgum löndum. Gerir það allt skatteftirlit erfiðara.
Fjölgun einkahlutafélaga.
Gífurleg fjölgun hefur orðið á einkahlutafélögum á síðustu árum. Gerðist það annars vegar í kjölfar breyttrar löggjafar vegna aðildar Íslands að EES-samningnum en í henni var kveðið á um stofnun og starfsemi einkahlutafélaga með vægari skilyrðum m.a. um hluthafafjölda þar sem hlutafélag eins manns var nú orðið mögulegt. Hins vegar varð breytt skattlagning hlutafélaga ásamt lægra skatthlutfalli af fjármagnstekjum að skattalegum hvata til að reka starfsemi í þessu formi. Frá 1993 til 2004 hefur skattskyldum lögaðilum hér á landi fjölgað úr tæplega 10.000 í 24.000 eða meira en tvöfaldast. Fjöldi hlutafélaga hefur þrefaldast úr 7.000 í yfir 21.000. 11 Þar af eru einkahlutafélög yfir 20.000. Þessi fjölgun einkahlutafélaga hefur aukið við verkefni skattyfirvalda og fjölgað undanskotstækifærum og haft áhrif til aukningar á skattundanskoti bæði með færslu á tekjum frá launatekjum í arð eða vexti í þeim tilvikum þar sem ekki hefur verið farið að reglum um reiknað endurgjald og með því að færa einkaneyslu svo sem rekstur íbúðareigna til gjalda í atvinnurekstri. Þá eru of mörg dæmi um að einkahlutafélög séu rekin um hríð án þess að standa skil á gjöldum og sköttum og síðan látin fara í gjaldþrot án greiðslu lögboðinna gjalda.
Alþjóðavæðing.
Þá er að nefna hina svokölluðu alþjóðavæðingu sem m.a. felst í því að eignatengsl milli fyrirtækja þvert yfir landamæri og heimsálfa á milli hafa stóraukist. Innbyrðis viðskipti þannig tengdra fyrirtækja hafa reynst farvegur vafasamra skattalegra ráðstafana. Þessu til viðbótar kemur sú staðreynd að sum ríki bjóða upp á aðstöðu fyrir fyrirtæki sem ekki eru í raunverulegum rekstri í þeim tilgangi einum að koma tekjum undan skattlagningu í því landi þar sem þær eru upprunnar og ættu – ef allt væri eðlilegt – að sæta skattlagningu í.
Fjármagnsflutningar milli landa.
Fjármálaviðskipti, eins og önnur efnahagsleg samskipti milli landa, hafa verið gefin frjáls. Þótt sú breyting hafi vafalítið verið til bóta efnahagslega og hún leiði til aukinnar hagsældar þegar til lengri tíma er litið, er því ekki að neita að þetta frelsi hefur verið misnotað og hugsanlega var ekki nægjanlega að því hugað að fyrirbyggja misnotkun eins og unnt var. Eins og staðan er nú eru stjórnvöld hér á landi, a.m.k. skattyfirvöld, í verri aðstöðu en fyrir fáum árum til að fá upplýsingar um fjármagnshreyfingar milli landa og kunna að vera í verri aðstöðu en hliðstæð stjórnvöld annars staðar á Norðurlöndunum.
Skatteftirlit.
Þegar frá eru taldar skattrannsóknir, þ.e. rannsóknir á skattalagabrotum sem upp hafa komið, hefur skatteftirlit ekki vaxið og hvað þá haldið í horfinu með tilliti til fjölgunar skattaðila, sbr. hina miklu fjölgun einkahlutafélaga, og ört vaxandi verkefna. Hefur þetta leitt til þess að aðhald er minna en áður og líkur á að upp um skattsvik komist því minni en æskilegt er.
Skattsniðgönguráðgjöf.
Ekki er vafi á að á síðustu árum hefur orðið breyting á viðhorfum og starfsháttum meðal fagmanna og þeirra fyrirtækja sem veita þjónustu og ráðgjöf í skattamálum einstaklinga og fyrirtækja. Það virðist sem nú á dögum sé það viðtekið og þyki sjálfsagt að þessir aðilar veiti ráðgjöf sem beinlínis miðar að því að komast undan eðlilegri skattlagningu. Ýmsir aðilar í ráðgjafarstörfum og jafnvel fjármálastofnanir sérhæfa sig í að ráðleggja mönnum hvernig vista á fé með þeim hætti að það sé utan seilingar skattyfirvalda. Þess eru dæmi að þessi starfsemi sé kynnt og þau skilaboð séu send væntanlegum viðskiptavinum að unnt sé að leyna upplýsingum með þessum hætti. Það fer ekki á milli mála að þessi þróun hefur haft áhrif á skattsvik, umfang þeirra og eðli og hlýtur að grafa undan þeim trúnaði sem vera þarf á milli skattkerfisins og þeirra aðila sem gefa sig í að þjóna almenningi og fyrirtækjum á þessum vettvangi.
Skatteftirlit og skattrannsóknir síðustu ára hafa í nokkrum tilvikum leitt í ljós skipulegt skattamisferli þar sem stjórnendur stórfyrirtækja hafa með aðstoð skattaráðgjafa reynt að haga viðskiptum sínum eða sett á svið viðskipti í þeim tilgangi einum að komast undan eðlilegum skattgreiðslum. Sömuleiðis hafa komið upp mörg dæmi þess að stofnuð eru fyrirtæki í skattaparadísum og tekjum einstaklinga og fyrirtækja beint þangað og þeim þannig komið undan skattlagningu. Fyrir skattyfirvöldum hafa verið rekin mál þar sem sýnt hefur verið fram á að hluti viðskipta með liðsinni fjármálastofnana, sem m.a. íslenskir viðskiptabankar hafa sett upp sem útibú eða dótturfyrirtæki í löndum sem bjóða upp á vafasamar vildarreglur, fer m.a. fram í því skyni að leyna upplýsingum fyrir íslenskum skattyfirvöldum. Er nefndin þeirrar skoðunar að aðilar sem þannig starfa stuðli beinlínis að því með starfsemi sinni að koma tekjum undan lögboðinni skattlagningu.
Þróun þessi er ekki bundin við Ísland en miklu fremur að angar af útbreiddri meinsemd séu að teygja sig hingað til lands og hafa skattyfirvöld annarra landa lýst áhyggjum sínum af þessari þróun. Dæmi um það er eftirfarandi sem haft er eftir Mark E. Everson yfirmanni IRS (Internal Revenue Service) í Bandaríkjunum. Þegar hann tók við stöðu sinni í mars 2003 mætti hann fyrir þingnefnd í Washington þar sem hann sagði m.a. eftirfarandi: „Þess sjást glögg merki að grafið hefur undan faglegum stöðlum í sumum afkimum sérfræðingasamfélagsins. Lögfræðingar og endurskoðendur eiga að vera stoðir skattkerfis okkar en ekki hönnuðir að sniðgöngu á því.“ 12 Þá hefur Mark E. Everson við önnur tækifæri látið falla ummæli sem undirstrika þetta enn frekar. 13
11.2 Áætlað umfang skattsvika hér á landi.
Með tilliti til þeirra athugana, sem raktar hafa verið hér að framan og fleiri atriða sem nánar verður vikið að, má fastlega gera ráð fyrir því að umfang skattsvika í formi svartrar atvinnustarfsemi og vanframtalinna tekna hér á landi hafi farið minnkandi en að verulegar líkur séu á að aukin skipulögð bókhaldssvik og notkun sniðgönguleiða í gegnum erlend eignarhaldsfélög og jafnvel fjármálafyrirtæki hafi þannig aukið heildarundanskot frá skattgreiðslum. Með hinum nýju sniðgönguleiðum hafa í reynd verið teknar upp nýjar skattsvikaleiðir.
Vanframtaldar tekjur og svört atvinnustarfsemi.
Skattsvik af þessum toga kunna að hafa minnkað. Rök fyrir þeirri ályktun eru m.a. þróun atvinnugreina, betri skattframkvæmd og upplýsingaöflun frá þriðja aðila, sem og auknar skattrannsóknir og harðari refsingar sem vakið hafa athygli og hafa tvímælalaust fælingaráhrif.
Athuganir þær sem lágu til grundvallar skýrslunum frá 1986 og 1993 bentu til þess að umfang skattsvika væri um 4,5–6% af vergri landsframleiðslu. 14 Það umfang er nokkru hærra en það lágmarksumfang svartrar starfsemi sem telja má að raunhæft sé að ná með öflugu skatteftirliti, sbr. niðurstöður Gunnars Visby Mogensen, sem vitnað er til hér að framan, og mælingar Svía á umfangi hennar þar í landi sem sýnir að þróun til lækkunar virðist stöðnuð þrátt fyrir að skatteftirlit sé þar stöðugt og með virkara móti.
Með hliðsjón af framangreindu er ekki óvarlegt að ætla að skattsvik í formi svartrar atvinnustarfsemi séu a.m.k. ekki meiri að umfangi en þau voru á miðjum síðasta áratug þegar þau voru talin nema allt að 6% af vergri landsframleiðslu en líklega eitthvað minni. Nefndin telur að með hliðsjón af fyrirliggjandi forsendum sé líklegt að vanframtaldar tekjur séu á bilinu 4–5,5% af landsframleiðslu. Undanskotnar tekjur gætu því verið 32–44 milljarðar kr. miðað við árið 2003. Sé svo má áætla að tekjutap ríkis og sveitarfélaga af þessum sökum sé 6–8% af heildarskatttekjum þeirra. 15 Á verðlagi ársins 2003 er sú fjárhæð 18–24 milljarðar kr. Rétt er þó að árétta að reikningsleg úttekt sambærileg við úttektir 1986 og 1993 hefur ekki farið fram.
Bókhalds- og framtalssvik.
Skattsvik sem gerð eru með rangfærslum í bókhaldi og framtölum atvinnurekstrar mælast ekki nema að hluta með þeirri aðferð sem beitt er við að meta vanframtaldar tekjur. 16 Í rannsóknum Svía sem vitnað er til hér að framan eru svik af þessum toga sem ekki eru mæld með vanframtöldum tekjum talin vera um þriðjungur þess sem mælist sem vanframtaldar tekjur. Óvíst er um umfangið hér á landi en vissar líkur eru á að ekki sé ástæða til að ætla að minna sé um slík svik hér á landi. Eru þess nokkur merki að skattsvikum af þessum toga hafi fjölgað.
Nefndin telur erfitt að áætla þennan þátt en telur þó líklegt að bókhalds- og framtalssvik leiði til tekjutaps opinberra aðila. Ef ástandið hér á landi er svipað og í Svíþjóð gætu undanskot vegna þessa svarað til 1,5–2% af skatttekjum þeirra sem eru 4,5–6 milljarðar kr. á verðlagi ársins 2003.
Skattsvik í gegnum erlend samskipti.
Ekki er ástæða til að efast um að skattalegt fjármálamisferli í gegnum erlenda aðila hefur aukist mikið á síðustu árum og að það valdi nú verulegu tekjutapi opinberra aðila. Þar sem reynt hefur verið að meta þetta hefur niðurstaðan verið á þann veg. Í Svíþjóð hefur verið talið að tekjutap af skattsvikum með erlendum tengingum standi fyrir 20–30% af heildarskattsvikum þar í landi. Þótt sumt af því sem þar er talið eigi ekki við hér á landi telur nefndin að hugsanlega geti verið unnt að áætla að skattalegt fjármálamisferli og önnur skattsvik sem tengjast fjármálaviðskiptum milli landa geti verið svipuð og í Svíþjóð og numið 1–1,5% af heildarskatttekjum opinberra aðila. Svarar sú fjárhæð til 3–4,5 milljarða kr. á verðlagi ársins 2003.
Samandregnar niðurstöður.
Þegar framangreindar niðurstöður eru dregnar saman í eina heild og þær bornar saman við niðurstöður úr fyrri skýrslum verður að hafa í huga að ekki er um sambærilegar heildartölur að ræða. Óvíst er hvort mat á skattsvikum samkvæmt fyrri skýrslum hafi metið heildarskattsvik vegna þess að sú aðferð sem beitt var mælir hluta skattsvika, þ.e. fyrst og fremst vanframtaldar tekjur af svartri atvinnustarfsemi. Hún tekur ekki nema að hluta til skattsvika sem framin eru með bókhalds- og framtalssvikum og að mjög takmörkuðu leyti til skattsvika sem felast í tekjum og eignum sem leynt er erlendis. Þar að auki má gera ráð fyrir að síðastgreind tegund skattsvikanna væri ekki möguleg á þeim tíma nema í óverulegum mæli miðað við það sem nú er.
Samkvæmt framansögðu gætu heildarskattsvik að mati nefndarinnar verið:
Sé miðað við verðlag og tekjur ríkis og sveitarfélaga á árinu 2003 gætu heildarskattsvikin í fjárhæðum verið sem hér segir:
Ítrekað skal að framangreindar tölur eru byggðar á mjög grófum áætlunum og ályktunum af reynslu og rannsóknum annarra þjóða og verður að túlka þær varlega. Þær endurspegla það mat nefndarinnar að líklega hafi dregið nokkuð úr hefðbundinni svartri starfsemi og vanframtöldum tekjum. Það sem gerir að verkum að mat á heildarskattsvikum er nokkuð hærra en í fyrri úttektum er einkum að bæst hafa við nýjar tegundir skattsvika. Áður hefur komið fram að nefndin fékk ekki útreikninga sem sýndu umfang skattsvika ótvírætt og er því óvissa um mat nefndarinnar á umfangi skattsvika.
Í kjölfar skattsvikaskýrslna fyrri ára og af öðru tilefni hafa yfirvöld gripið til ýmissa aðgerða undanfarin ár í þeim tilgangi að draga úr skattsvikum. Meðal þess má nefna eftirfarandi:
Áróður gegn skattsvikum.
Árin 1994–1997 starfaði á vegum fjármálaráðuneytisins framkvæmdanefnd gegn skattsvikum sem hafði m.a. það hlutverk að gera tillögur um lagabreytingar, koma tillögum skattsvikanefndar hinnar síðari til framkvæmda og annast fræðslustarf og áróður. Framkvæmdanefndin lét gera bæklinga sem sendir voru öllum skattgreiðendum á landinu um leið og skattframtalseyðublöð voru borin út árin 1995–1997. Bæklingurinn bar heitið „Stöndum saman gegn skattsvikum“ og var ætlað að minna skattgreiðendur á að skattsvik væru lögbrot og á ábyrgð þeirra að haga skattskilum sínum á lögmætan hátt. Enn fremur var í bæklingnum hvatning til skattgreiðenda um að stuðla ekki að því að aðrir fremdu skattsvik. Framkvæmdanefndin lauk störfum árið 1997.
Ný lög um bókhald og ársreikninga.
Árið 1994 voru samþykkt ný lög um bókhald og ný lög um ársreikninga. Bættu þau lagaákvæði úr brýnni þörf en ekki höfðu áður verið til lagaákvæði um ársreikninga og bókhaldslög voru frá árinu 1968. Setning þessara laga tók af ýmis álitamál um bókhald og færslu þess, einkum með hliðsjón af breyttu tæknilegu umhverfi.
Reiknað endurgjald.
Hækkuð hafa verið viðmiðunarmörk um reiknað endurgjald sjálfstætt starfandi aðila. Þótti tímabært að ákvæði um reiknað endurgjald skyldu tekin til endurmats en þær viðmiðunarfjárhæðir höfðu áður þótt nokkuð lágar í samanburði við launagreiðslur til launþega. Þýðing þessara ákvæða hefur reyndar nokkuð breyst með fjölgun einkahlutafélaga.
Skýrar reglur um rekstrarkostnað.
Í reglugerð nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, voru skerptar mjög ýmsar reglur um rekstrarkostnað fyrirtækja. Var þar tekinn af allur vafi um fjölmörg atriði er honum tengjast. Á vissan hátt einfaldaði þetta skattframkvæmdina hvað varðar ýmiss konar jaðarkostnað fyrirtækja, svo sem starfstengdan kostnað o.fl.
Ný refsiákvæði í skattalögum og almennum hegningarlögum.
Árið 1995 voru samþykkt ný refsiákvæði skattalaga og nýtt lagaákvæði tekið í almenn hegningarlög um stórfelld skattsvik. Árið áður höfðu ný lög um bókhald verið samþykkt og sömuleiðis lög um ársreikninga. Með þessum nýju lagaákvæðum var mjög hert á því að þeir sem brotlegir gerðust við skattalög sættu þungum refsingum. Var það m.a. niðurstaða þeirrar nefndar sem kannaði framkvæmd virðisaukaskattsins að hin nýju ákvæði hefðu haft sitt að segja til þess að stemma stigu við skattsvikum.
Hin nýju lagaákvæði hafa á undanförnum árum ótvírætt sýnt að varnaðaráhrif þeirra hafa reynst meiri en vonast var til. Þannig hafa aðilar sem lent hafa í vanskilum með vörslufé í fjölmörgum tilfellum greitt upp allar eftirstöðvar til þess eins að komast hjá refsimeðferð en yfirgnæfandi meiri hluti þeirra uppgreiðslna hefði ekki verið inntur af hendi nema vegna yfirvofandi refsinga.
Efling skattrannsókna.
Undanfarin ár hefur mikill árangur náðst í meðferð skattsvikamála og mikil fjölgun orðið á dómum og öðrum refsiákvörðunum vegna skattsvika. Fyrir áratug eða svo gengu tvö til þrjú mál til dómsmeðferðar að jafnaði ár hvert en nú skipta þau tugum á hverju ári. Hin síðustu ár hafa refsiákvarðanir vegna skattsvika aukist verulega, en reikna má með að að jafnaði séu kveðnir upp árlega rösklega 20–25 refsidómar í skattsvikamálum. Sömuleiðis hefur orðið mikil aukning í sektarmálum fyrir yfirskattanefnd en ætla má að á næstu árum muni um 50–70 mál sæta sektarmeðferð árlega.
Dómar í skattsvikamálum.
Skattrannsóknir voru aðgreindar sérstaklega frá öðrum verkefnum skattyfirvalda með stofnun rannsóknardeildar ríkisskattstjóra árið 1964. Var fyrsti dómur Hæstaréttar Íslands vegna þeirra starfa kveðinn upp á árinu 1970. Síðan hafa verið kveðnir upp alls 247 refsidómar í skattsvikamálum, flestir hin síðustu ár.
Af dómunum má sjá að margs konar óregla í bókhaldi og skattskilum hefur komið upp við rannsóknir á skattalagabrotum. Hefðbundin skattsvikamál, þar sem tekjur, eignir og jafnvel gjöld og skuldir eru vantaldar, eru algeng. Hin síðari ár hafa einnig vanskil á vörslu- og innheimtufé verið áberandi. Í því felst annaðhvort að vanrækt er að innheimta virðisaukaskatt eða staðgreiðslu opinberra gjalda eða þá að innheimtum virðisaukaskatti og afdreginni staðgreiðslu er ekki skilað í ríkissjóð. Hefur fjöldi þeirra mála farið vaxandi í kjölfar aukinna vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti.
Í viðauka I eru birtir nokkrir athyglisverðir dómar í skattsvikamálum.
Það hefur lengi verið svo að alþjóðleg viðskipti hafa skapað möguleika á skattundanskotum, bæði löglegum að formi til og ólöglegum. Með vaxandi viðskiptafrelsi og einkum óheftum fjármagnsflutningum er aukin hætta á skattsvikum og breyttust aðstæður að því leyti að til kom stóraukin fagleg aðstoð við þá sem vildu komast hjá skattgreiðslum með vafasömum hætti. Þessi aðstaða leiddi til þess að framboð af skattaskjólum af ýmsum toga jókst mikið. Annars vegar fjölgaði svokölluðum skattaparadísum, þ.e. örríkjum, einkum eyríkjum, í Karíbahafinu og víðar, sem buðu erlendum fjármagnseigendum upp á að stofna þar skúffufyrirtæki og njóta leyndar sem átti að tryggja þeim skattfrelsi í þeim löndum þar sem eigandinn var búsettur eða tekjurnar upprunnar. Hins vegar spruttu upp innan þróaðra ríkja skattalegar sérreglur fyrir erlenda fjárfesta sem að hluta til voru ætlaðar til að keppa við skattaparadísirnar og hindra brotthvarf fjármagns úr landinu.
Á tíunda áratugnum fóru vestrænar þjóðir að gera sér grein fyrir þeim skattalegu vandamálum sem vaxið höfðu í kjölfar alþjóðavæðingarinnar. Annars vegar hinum neikvæðu efnahagslegu áhrifum skattsniðgöngu sem brenglar samkeppnisaðstöðu og leiðir til rangra fjárfestinga. Hins vegar að þessi starfsemi grefur undan tekjuöflunarkerfum ríkjanna og leiddi til þess að skattbyrði þeirra sem greiddu skatta jókst. Í ljósi þessa fóru af stað aðgerðir af hálfu fjölþjóðlegra samtaka með það að markmiði að stemma stigu við þessari óheillaþróun.
13.1 Evrópusambandið: Code of Conduct.
Í árslok 1988 samþykkti Evrópusambandið siðareglur við skattlagningu fyrirtækja. Samþykkt var gerð að undangenginni úttekt á skattareglum í aðildarríkjum sambandsins sem talið var að væru skaðlegar og brytu gegn grundvallarreglum þess um jafna samkeppnisstöðu og bann við ríkisaðstoð við atvinnurekstur. Í úttektinni kom fram að á sjöunda tug skattareglna í aðildarríkjum sambandsins voru taldar skaðlegar í þessum skilningi. Til þeirra flestra hafði verið stofnað í þeim tilgangi og von að með þeim mætti örva aðstreymi atvinnustarfsemi erlendra aðila.
Í samkomulaginu „Code of Conduct“ fólst m.a. að ríkin skuldbundu sig til að afnema allar skaðlegar reglur. Skyldi það verða þegar í stað en heimilt var að gefa þeim aðilum sem þegar nutu þeirra aðlögunarfrest til ársloka 2005. Einn hluti þessa verkefnis var sérlega erfiður. Þar var um að ræða skattlagningu erlendra fjármagnstekna í Lúxemborg og víðar sem m.a. höfðu leitt til þess að íbúar nágrannalandanna og fleiri landa höfðu komið fé sínu fyrir þar. Þar sem ströng upplýsingaleynd gilti einnig um þessa starfsemi gátu skattyfirvöld í þessum löndum ekki tryggt framkvæmd skattalaga sinna. Að lokum varð þó samkomulag um lausn sem felur í sér að öll ríkin undirgangast það að veita hvert öðru allar upplýsingar um vaxtatekjur íbúa hinna landanna. Þau ríki sem ekki töldu sig geta komið slíku á þegar í stað gátu valið þann kost að leggja staðgreiðsluskatt á fjármagnstekjur íbúa hinna landanna og deila með þeim skatttekjunum.
Auk þessara aðgerða hafa flest ESB-ríkin verið drífandi kraftur í starfi OECD við að berjast fyrir afnámi skaðlegra skattareglna annars staðar í heiminum.
13.2 Tilskipun ESB um skattlagningu sparnaðar í formi vaxtagreiðslna. 17
Með setningu „Sparnaðartilskipunarinnar“, sem gekk í gildi 16. júlí 2003, má segja að ESB-ríkin hafi að mestu gert hreint innan sinna vébanda hvað skaðlega skattastarfsemi varðar. Flestar ívilnandi skattareglur sem brengla samkeppnisaðstöðu hafa verið afnumdar og þeim ríkjum sem enn iðka það að laða til sín fjármagn með ívilnandi skattlagningu og upplýsingaleynd hefur verið gert að skattleggja tekjur í eigu íbúa hinna ESB-landanna þannig að það samsvari skattlagningu í heimalandinu og stundum vel það.
Hluti af „skattapakka“ ESB sem stefnt var gegn skaðlegri skattasamkeppni var að setja lagareglur sem eyða áttu misræmi og brenglunum í skattlagningu vaxtatekna. M.a. hafði það lengi verið þyrnir í augum sumra aðildarríkjanna að önnur ríki í sambandinu buðu upp á lítt eða ekkert skattaða vörslu og ávöxtun á bankainneignum og skuldabréfum í eigu erlendra borgara og veittu ekki upplýsingar um þessar tekjur og eignir.
Vaxtatekjur eru skattskyldar í öllum ríkjum sambandsins en vegna fyrrgreindra reglna um vaxtatekjur erlendra borgara í sumum ríkjanna var unnt að komast hjá þessari skattskyldu með því að færa fé milli landa. Taldi ESB þetta ekki samrýmast lögmálum innri markaðarins auk þess sem þetta væri hvati til skattsvika og leiddi til hærri skattlagningar á vinnu í sumum ríkjanna, yki því launakostnað og drægi úr sköpun vinnutækifæra.
Nýja tilskipunin byggist á samkomulagi allra ESB-ríkjanna og felur í sér sjálfkrafa upplýsingagjöf um innstæður og vexti milli allra sambandsríkjanna nema Belgíu, Lúxemborgar og Austurríkis sem fá aðlögunartíma, en meðan á honum stendur verða þau að leggja afdráttarskatt á þær vaxtatekjur sem tilskipunin tekur til. Markmið tilskipunarinnar er að tryggja að vaxtagreiðslur, hvar svo sem þær eru greiddar í sambandinu, verði skattlagðar í samræmi við skattalög þess lands þar sem hinn raunverulegi eigandi teknanna er búsettur.
Tilskipunin tekur til allra vaxtagreiðslna til raunverulegs eiganda inneignar eða kröfu sem búsettur er í öðru ESB-ríki og vaxtagreiðslur taka til hvers kyns vaxta af inneignum og skuldakröfum, söluhagnaðar af skuldakröfum svo og vaxta og söluhagnaðar af hlutum í verðbréfasjóðum með verulega skuldabréfaeign.
Meginkjarni tilskipunarinnar er upplýsingaskylda. Aðildarríkin eru með tilskipuninni skuldbundin til að safna og miðla til viðkomandi heimilisfesturíkis tilteknum lágmarksupplýsingum sem eru m.a. persónueinkenni og heimilisfang hins raunverulega eiganda, nafn og heimilisfang greiðanda vaxtanna, reikningsnúmer eigandans eða auðkenni undirliggjandi kröfu svo og upplýsingar um vaxtagreiðsluna. Samkvæmt tilskipuninni skulu ríkin miðla þessum upplýsingum eigi sjaldnar en einu sinni á ári og eigi síðar en sex mánuðum eftir lok skattaárs í greiðsluríkinu.
Belgía, Lúxemborg og Austurríki geta í ákveðinn tíma ákveðið að veita ekki upplýsingar samkvæmt framangreindu. Þeim tíma lýkur þegar Sviss, Andorra, Lichtenstein, Mónakó og San Marínó hafa fallist á fullnægjandi tilfallandi upplýsingaskipti að beiðni annars ríkis og þegar framkvæmdastjórn ESB er sammála um að Bandaríkin hafi skuldbundið sig til tilfallandi upplýsingaskipta í samræmi við samningslíkan OECD.
Á aðlögunartímanum, sbr. framangreint, skuldbinda ríkin sig til að leggja afdráttarskatt á vaxtagreiðslur. Hann á að vera 15% fyrstu þrjú ár tímabilsins, 20% næstu þrjú ár og 35% eftir það. Þessum skatttekjum á að skipta þannig að innheimturíkið heldur eftir 25% teknanna en 75% renna til þess ríkis þar sem eigandi teknanna er búsettur.
13.3 OECD: Forum on Harmful Tax Practices.
Samhliða tiltekt ESB-ríkjanna innan sinna vébanda fór fram á vegum OECD umfangsmikil og metnaðarfull starfsemi með það að markmiði að útrýma eða a.m.k. draga verulega úr áhrifum skaðlegrar skattastarfsemi á efnahagslíf og tekjustofna aðildarríkjanna. Átak OECD var frábrugðið vinnu ESB að tvennu leyti. Vinna ESB beindist inn á við, þ.e. að aðildarríkjunum sjálfum og að allri starfsemi. Átak OECD sneri fyrst og fremst að fjármála- og þjónustustarfsemi og tók til starfsemi í öllum ríkjum og svæðum sem talið var að haft gætu neikvæð áhrif hjá aðildarríkjum OECD.
Til þess að sinna verkefni þessu stofnaði OECD sérstaka starfsnefnd, „Forum on Harmful Tax Practices“. Nefnd þessi greindi verkefni sitt í tvo þætti. Annars vegar var að greina svokallaðar skattaparadísir og fá þær til að breyta starfsháttum sínum til betri vegar. Hins vegar að greina skaðlegar skattareglur innan aðildarríkja OECD og fá þau til að afnema þær eða breyta á þann veg að þær teldust ekki lengur skaðlegar. Skilgreining á hvað teldist skaðleg skattastarfsemi fól í sér að tekjuskattur væri enginn eða óverulegur og til viðbótar að engar upplýsingar væru veittar, reglur væru ekki gagnsæjar eða engin raunveruleg starfsemi væri fyrir hendi.
Nefndin tók til athugunar 47 ríki eða landsvæði með skattalegt sjálfsforræði sem talið var að gætu fallið undir það að teljast skattaparadísir. Við athugun á þeim og nánari greiningu á skattareglum þeirra var 41 þeirra talið skaðlegt.
OECD bauð þeim skattaparadísum, sem voru samvinnufúsar og lýstu því skuldbindandi yfir að þær mundu virða meginreglur OECD um skattlagningu, aðstoð við að breyta reglum sínum í þá veru og ýmsa aðra aðstoð. Yrðu þær ekki við tilmælum um breytingar ættu þær á hættu að verða settar á lista sem birtur yrði af OECD yfir svæði með skaðlegar skattareglur og mættu búast við að sæta gagnráðstöfunum af hálfu OECD-landanna. Nokkur viðkomandi ríkja skuldbundu sig þegar í upphafi með þeim hætti sem OECD óskaði eftir og áður en yfir lauk höfðu 36 af þessum ríkjum undirgengist kröfur stofnunarinnar.
Meginefni þeirra skuldbindinga sem skattaparadísirnar voru látnar undirgangast er afnám upplýsingaleyndar. Það felst m.a. í því að þær leggja niður það fyrirkomulag að skrá megi fyrirtæki án þess að skráðir séu eigendur þess og eins því að þær eru reiðubúnar að ganga til samninga við önnur ríki um gagnkvæma miðlun skattaupplýsinga með svipuðum hætti og nú gerist milli ríkja með tvísköttunarsamninga. Með þessum breytingum og gerð samninga um upplýsingaskipti mun aðstaða til skattundandráttar minnka stórlega.
Að loknum þessum áfanga birti OECD lista yfir ósamvinnuþýðar skattaparadísir. Á honum eru þau fimm ríki sem enn neita samvinnu við OECD en þau eru Andorra, Líbería, Lichtenstein, Marshalleyjar og Mónakó. Jafnframt þessu hefur OECD unnið að tillögum um gagnráðstafanir gagnvart þeim ríkjum sem ekki vilja samvinnu, svo sem að gera ekki eða rifta tvísköttunarsamningum við þau, takmarka skattalegar frádráttarheimildir vegna greiðslna til aðila sem þar eru búsettir o.fl.
Þegar kom að skaðlegum skattareglum í sjálfum OECD-löndunum var þeirri aðferð beitt að hvert land um sig gerði grein fyrir ívilnandi skattareglum og lagði mat á það sjálft hvort þær teldust skaðlegar í þeim skilningi sem fram kemur í skilgreiningu OECD. Auk þess gátu löndin bent á reglur í öðrum aðildarríkjum sem þá bar að gera grein fyrir og meta. Matið var síðan tekið fyrir af nefndinni (FHTP). Sýndi sig við prófun nefndarinnar að reglurnar uppfylltu ekki það sem þurfti til að þær teldust skaðlausar var eftir því leitað að þær yrðu afnumdar. Var það gert í flestum tilfellum og reyndar höfðu sum ríkin lýst því yfir í upphafi að reglur sem OECD teldi skaðlegar yrðu afnumdar. Alls voru 47 skattareglur innan OECD taldar skaðlegar. Meðal þeirra voru þær reglur sem giltu um skattlagningu alþjóðlegra viðskiptafélaga hér á landi. Voru þær að mati OECD skaðlegar. Voru þær því afnumdar í framhaldi af þeirri niðurstöðu en auk OECD hafði ESA beint að þeim sjónum og tekið þær til athugunar með tilliti til þess hvort þær stæðust EES-samninginn.
13.4 OECD: Bættur aðgangur skattyfirvalda að bankaupplýsingum. 18
Ýmis verkefni sem OECD hefur unnið að á síðustu árum tengjast baráttunni gegn skaðlegri skattastarfsemi með einum eða öðrum hætti auk þess sem þau hafa víðtækari skírskotun og koma einnig að gagni við baráttu gegn skattsvikum í hverju landi um sig. Eitt hið merkasta frá því sjónarmiði er skýrsla um aðgang að bankaupplýsingum í skattalegum tilgangi. Í skýrslunni er gerð úttekt á aðstöðu skattyfirvalda í aðildarlöndum OECD og möguleikum þeirra á að fá upplýsingar frá bankastofnunum vegna skattframkvæmdar og skatteftirlits. Enn fremur eru í skýrslunni sett fram sameiginleg markmið ríkjanna um að bæta þennan aðgang og afnema hindranir á þeirri leið innan tiltekinna tímamarka.
Athyglisvert er í skýrslu þessari hve íslensk skattyfirvöld standa skattyfirvöldum í flestum löndum langt að baki hvað varðar möguleika á að fá og afla upplýsinga frá bönkum. Í meiri hluta aðildarríkja OECD er það svo að bankar senda skattyfirvöldum sjálfkrafa upplýsingar um bankaviðskipti einstaklinga sem fyrirtækja. Á þetta við um 20 af 30 aðildarríkjanna. 19 Þykir það sjálfsagður liður í að tryggja skattframkvæmd og í vaxandi mæli er litið á það sem sjálfsagða þjónustu sem borgararnir eiga rétt á. Í þeim löndum sem krefjast sjálfkrafa upplýsingagjafar af bönkunum er trúnaðarskylda bankanna gagnvart viðskiptavinum sínum ekki minni en hér. Því hefur verið haldið fram hér á landi að slík upplýsingagjöf stangist á við trúnaðarskyldu bankanna gagnvart viðskiptavinum sínum og að banki megi ekki afhenda skattyfirvöldum upplýsingar sem gjaldandanum sjálfum ber að láta þeim í té. Víðast hvar erlendis hafa þessi sjónarmið ekki átt upp á pallborðið og fyrir löngu orðið viðurkennt að hömlur á að bankar upplýsi skattyfirvöld þjóna engum tilgangi öðrum en þeim að auðvelda skattsvikurum iðju sína.
Í skýrslu OECD eru, auk greiningar á gildandi reglum, settar fram tillögur sem mælt er með að komið verði í framkvæmd þar sem þær eru ekki þegar fyrir hendi. Meðal þeirra eru tillögur um að nafnlausir reikningar verði bannaðir og fjármálastofnanir krefjist þess að viðskiptavinir þeirra sanni á sér deili. Enn fremur er lagt fyrir aðildarríkin að tryggja að unnt sé að miðla öllum skattaupplýsingum til samningsríkja og afnema allar hindranir gegn því að afhenda megi bankaupplýsingar í sakamálum.
13.5 OECD: Fyrirmynd að samningi um upplýsingaskipti.
Eins og fram er komið eru virk upplýsingaskipti lykilatriði í baráttunni við skattundanskot. Ákvæði um upplýsingaskipti hafa lengi verið í tvísköttunarsamningum. Ljóst er að yfirleitt er lítill vilji til að gera tvísköttunarsamninga við skattaparadísir eða önnur ríki sem veita skattundanskotum atbeina. Af þeim ástæðum og í þeim tilgangi að virkja upplýsingamiðlun frá þeim skattaparadísum sem skuldbundið höfðu sig til slíks ákvað OECD að semja fyrirmynd að samningi sem eingöngu fjallar um upplýsingaskipti en ekki annað efni venjulegra tvísköttunarsamninga. Samningsfyrirmyndin er sérstaklega ætluð til nota við gerð samninga um upplýsingaskipti við skattaparadísirnar sem skuldbundið hafa sig til slíkra samninga en ætti eins að koma að gagni í öðrum tilvikum.
Samningsfyrirmyndin kveður á um til hvaða skatta og upplýsinga samningurinn tekur, skyldu aðila til að veita þær og hvernig að því skal staðið, heimildir til athugunar og rannsókna í hinu landinu, heimildir til að synja um upplýsingar og trúnaðarmeðferð upplýsinganna. Fyrirmyndin gerir ráð fyrir að ýmist geti verið um að ræða tvíhliða samninga eða marghliða en það síðarnefnda yrði mjög til að einfalda og hraða gerð samninganna. M.a. hefur komið til álita að Norðurlöndin semji sameiginlega við eitt eða fleiri önnur ríki.
Ljóst er að ýmsar þær skattsvikaleiðir sem notaðar eru byggjast á möguleikum sem rekja má til tiltekinna veikleika í skattalöggjöfinni. Þarf því að endurmeta sum ákvæði núgildandi laga sem og að íhuga viðbætur við þau í ljósi þeirrar þróunar sem orðin er. Má í því efni m.a. byggja á tillögum, hugmyndum og tilmælum sem fram hafa komið á alþjóðavettvangi í tengslum við skaðlega skattastarfsemi og taka mið af löggjöf nágrannaþjóða okkar sem brugðist hafa við skattsvikahættu með ýmsum hætti og verið betur á varðbergi gagnvart skattsvikaleiðum við gerð löggjafar sinnar.
Á vegum OECD hafa á undanförnum árum komið fram skýrslur þar sem fjallað hefur verið um skattsvik og skattundanskot í tengslum við alþjóðleg fjármálasamskipti. Í skýrslum þessum er m.a. bent á ýmsar ráðstafanir til að draga úr og gera skattsvik erfiðari. Er þar bæði um að ræða breytingar á löggjöf og eflingu skattframkvæmdar. Meðal skýrslna af þessu tagi eru skýrslur sem komið hafa út um skaðlega skattastarfsemi (Harmful Tax Practices) og um aðgengi að bankaupplýsingum vegna skattamála. Er í þeim að finna margvíslegar ábendingar sem gætu komið að verulegu gagni hér á landi.
14.1 CFC-löggjöf.
Hraða þarf setningu svokallaðra CFC-ákvæða (Controlled Foreign Companies) í íslenska skattalöggjöf. Löggjöf þessi er fremur einföld í sniðum og felur það í sér að ef innlendur aðili, félag eða maður, á fjármálafyrirtæki eða ráðandi hlut í slíku fyrirtæki erlendis sé heimilt að skattleggja tekjur og eignir slíks fyrirtækis með tekjum og eignum eigandans ef raunveruleg skattlagning hins erlenda félags í því landi þar sem það er heimilisfast er verulega lægri en skattlagning eigandans hér á landi. Slíkar reglur torvelda mjög möguleika á skattsvikum af ýmsum þeim toga sem getið er hér að framan enda er stofnun dótturfélaga í skattaparadísum eða í skattavildarsvæðum meðal algengustu skattsvikaaðferða svo sem áður hefur komið fram. Starf OECD sem getið var hér að framan hefur m.a. skapað bættan grundvöll til að beita löggjöf af þessum toga þar sem mikill meiri hluti skattaparadísa hefur gengist undir að láta af nafnlausri skráningu félaga og að veita öðrum ríkjum upplýsingar um starfsemi félaga í eigu erlendra aðila.
14.2 Skattur á vexti úr landi.
Ísland er eitt örfárra landa sem ekki leggja skatt á vexti sem greiddir eru úr landi. Það fyrirkomulag er upplagt tilefni til skattsvikatilrauna eins og fram kemur í dæmum sem nefnd eru hér að framan. Fyrirtæki hafa sett upp eignarhaldskeðjur þar sem félag erlendis er látið lána hinum innlenda fé og taka hagnaðinn út í formi hárra vaxta sem eru frádráttarbærir hjá innlenda aðilanum og skattfrjálsir við greiðslu úr landi. Er þetta fyrirkomulag í algjöru ósamræmi við skattlagningu vaxta hér á landi hvort sem er hjá einstaklingum eða í atvinnurekstri svo og í ósamræmi við skattlagningu annarra tegunda af rekstrarhagnaði sem greiddur er erlendum aðilum þar sem arður, söluhagnaður og rekstrarhagnaður til þeirra sætir skattlagningu hér. Viss rök voru fyrir þessu fyrirkomulagi á þeim tíma þegar vextir hér voru neikvæðir og skattfrjálsir hjá mönnum hér á landi af þeim ástæðum. Hafa þarf í huga að skattur greiddur hér á landi kemur til frádráttar frá skatti hjá lánveitandanum í heimalandi hans þegar lán eru tekin í löndum sem Ísland hefur tvísköttunarsamninga við eða veita slíkan frádrátt án samninga og hefur Ísland tvísköttunarsamning við flest þau ríki sem eru uppspretta lánsfjármagns.
14.3 Aðgangur að upplýsingum banka.
Í skýrslu OECD, „Improving Access to Bank Information for Tax Purpose,“ 20 kemur fram að meiri takmarkanir eru á því hér á landi en í flestum ríkjum OECD að skattyfirvöld fái upplýsingar frá bönkum og fjármálastofnunum. Algengast er í hinum aðildarríkjunum að skattyfirvöld fái upplýsingar um bankaviðskipti skattaðila sjálfkrafa. Sé ekki svo eru yfirleitt engar hömlur á því að slíkar upplýsingar séu veittar sé eftir því leitað. Hér á landi fá skattyfirvöld engar upplýsingar sjálfkrafa og ef leitað er eftir þeim er það háð umstangi og bréfaskriftum. Má því segja að þessi upplýsingalind sé nánast óvirk hvað varðar almennt skatteftirlit og skipulagningu þess. Skatteftirlit byggist í vaxandi mæli á áhættugreiningu en leynd um fjárhagsupplýsingar gerir hana torvelda og ómarkvissa. Tímabært er að leiða í lög afdráttarlaus ákvæði um skyldu banka og fjármálastofnana til að láta skattyfirvöldum í té allar upplýsingar þeirra um eignir og tekjur viðskiptavina bankans og þeirra sem þeir annast einhvers konar fjársýslu fyrir. Enn fremur verði gerðar aðrar þær breytingar sem mælst er til í framangreindri skýrslu OECD að verði komnar í framkvæmd eigi síðar en í árslok 2005 en þær snúa m.a. að heimildum til að afla og láta samningsbundnum ríkjum í té bankaupplýsingar um skattborgara þeirra.
14.4 Frestun á skattlagningu söluhagnaðar af hlutabréfum.
Í flestum stærri skattsvikamálum að undanförnu hefur komið í ljós að reynt er að nota heimild þessa umfram þann tilgang hennar að skattleggja ekki hagnað meðan hann er fastur í atvinnurekstri. Með tilkomu eignarhaldsfélaga eru tengsl við raunverulegan atvinnurekstur oft nánast engin og hlutabréfaeign líkari peningalegum sparnaði þótt ávöxtun og áhætta séu með öðrum hætti.
Með tilkomu einkahlutafélaga er það orðið æ algengara að einstaklingar stofni hlutafélag í þeim tilgangi að notfæra sér frestunarheimildir sem ekki standa einstaklingum til boða auk þess sem það skapar aðra skattalega möguleika, svo sem frádrátt vegna vaxtagjalda. Með þessu skapast óæskilegt ójafnræði. Þá eru mörg dæmi þess að leitað er sniðgönguleiða til að komast hjá skattlagningu þegar að því kemur að taka hagnaðinn út úr hlutafélaginu, t.d. með því að selja hlutabréfin á undirverði til tengds aðila erlendis.
Versti ókostur þessarar reglu snýr að útlöndum. Þannig hefur verið litið á að heimild til frestunar taki einnig til þess að fjárfest sé í erlendum hlutabréfum. Með því að fjárfesta í erlendum félögum, oftar en ekki í skattaparadísum eða á skattavildarsvæðum, skapast möguleiki á því að viðkomandi komist að fullu undan skattlagningu með ólögmætum hætti. Er þessi regla mjög á skjön við það sem gerist í flestum löndum sem yfirleitt tryggja skattlagningarrétt sinn með því að krefjast uppgjörs á skatti af uppsöfnuðum ósköttuðum tekjum áður en eignin er flutt úr landi. Fullyrða má að þessi möguleiki á stóran þátt í þeim vaxandi skattsvikum með erlendu ívafi sem rætt er um hér að framan. Nefndin telur að endurskoðun á heimild til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar ætti að vera forgangsverkefni í aðgerðum til að draga úr skattsvikum, að minnsta kosti ætti að koma í veg fyrir flutning á óskattlögðum söluhagnaði í erlend hlutabréf og hlutabréf í eigu einkahlutafélaga.
14.5 Ýmsar aðrar breytingar á skattalögum.
Auk þeirra breytinga sem að framan greinir er að mati nefndarinnar brýnt að gera ýmsar aðrar breytingar á skattalögum í þeim tilgangi að draga úr skattsvikum og gera skattsniðgöngu erfiðari. Þeirra á meðal er eftirfarandi:
14.5.1 Styrkja ákvæði laga um tekjuskatt og eignarskatt um skattsniðgöngu.
Þau ákvæði tekjuskattslaganna (57. gr. laga nr. 90/2003) sem beitt er gagnvart skattsniðgöngu eru mjög almennt orðuð og hafa verið túlkuð á þann veg að þau feli í sér almenna grunnreglu sem geri ráðstafanir, sem settar eru á svið í þeim tilgangi einum að komast hjá skattlagningu, ólöglegar og að skattyfirvöldum sé þá heimilt að líta fram hjá þeim og líta til þess sem raunverulega gerðist. Regla þessi mætti vera skýrari og taka af öll tvímæli um að í skattalegu tillit beri að taka efni gjörninga umfram form þeirra. Enn fremur ætti að athuga að fella niður 2. málsl. 2. mgr. greinarinnar sem kveður á um skattlagningu mismunar á undirverði og markaðsverði hjá þeim sem þess nýtur. Sú túlkun sem fram hefur komið í sumum úrskurðum yfirskattanefndar, að einungis skuli endurmeta verðið í hendi kaupandans í þessum tilvikum, skapar réttaróvissu og opnar fyrir undanskot á skatti þegar kaupandinn er skráður erlendis.
14.5.2 Ákvæði um lága eiginfjármögnun. 21
Nokkuð algengt er að í skattalögum séu ákvæði sem takmarki heimild til að draga vaxtagjöld frá tekjum þegar skattstofn er ákveðinn eða litið svo á að um sé að ræða arðgreiðslu ef lánveitandinn er jafnframt hluthafi í rekstrinum. Tilgangur ákvæðis af þessu tagi er að koma í veg fyrir skattundanskot þegar sami aðili á fjármálafyrirtæki í einu landi og fyrirtæki í virkri starfsemi í öðru landi og stýrir því með lánveitingum milli fyrirtækjanna hvar hagnaðurinn kemur fram. Sé fjármögnunarfyrirtækið í skattaparadís eða á skattavildarsvæði er þetta vís leið til að koma tekjum undan skattlagningu, einkum þegar ekki er lagður afdráttarskattur á vexti sem greiddir eru úr landi eins og hér er. Athuga þarf hvort einhvers konar takmarkanir af þessum toga gætu hentað hér á landi.
14.5.3 Upplýsingaskylda fjármálastofnana, verðbréfaskráningar og -miðlunar.
Samkvæmt tekjuskattslögum ber fjármálastofnunum og öðrum sem stunda viðskipti eða annast umsýslu með hlutabréf að veita skattyfirvöldum upplýsingar um þau. Erfitt hefur verið að fá þessa aðila til að sinna skyldum sínum. Setja þarf í lög ákvæði sem tryggja þessi skil án undanbragða svo og að upplýsingaskyldan nái til verðbréfa af öllu tagi og ekki sé vafa undirorpið að upplýsingaskyldan taki einnig til aðila sem annast verðbréfaskráningu þótt henni fylgi ekki önnur umsýsla með bréfin.
14.5.4 Skattgreiðsluábyrgð ráðandi eigenda og stjórnenda.
Með tilkomu einkahlutafélaga í eigu eins manns með litlar kröfur um hlutafé og form er komin upp sú staða að einstaklingi gefst kostur á að færa skattalegar skyldur sínar yfir á annan lögaðila sem hann ber takmarkaða ábyrgð á. Dæmi eru þess að slík félög séu rekin án þess að standa skil á sköttum, þar á meðal staðgreiðslu af launum eigandans. Þegar þeim er ekki lengur vært eru þau gerð gjaldþrota og eiga þá sjaldnast fyrir skiptakostnaði hvað þá skattskuldum. Það er nú undir hælinn lagt hvort unnt er að gera eigandann ábyrgan fyrir skuldunum og ekki nema með miklum málarekstri. Nefndin telur að gera ætti í lögum ríkari kröfur um ábyrgð eigenda og stjórnenda í þessum efnum og jafnvel kveða á um tryggingar á skattgreiðslum.
14.5.5 Fyrning skattsvika.
Samkvæmt tekjuskattslögunum eru heimildir skattyfirvalda til endurákvörðunar á sköttum takmarkaðar við að ekki séu meira en sex ár liðin frá því tekjuári sem um ræðir. Skiptir þá engu hvort um er að ræða alvarleg skattalagabrot eða mistök. Í skattsvikamálum, einkum þeim sem byggjast á skipulegum og flóknum sniðgöngugjörningum, er því oft þannig farið að langur tími getur liðið þar til grunsemdir vakna og athugun hefst. Eins er um að ræða mál sem eru umfangsmikil og getur rannsókn þeirra tekið langan tíma. Óeðlilegt er að menn séu verndaðir fyrir afleiðingum alvarlegra lögbrota með eins þröngum tímaramma og nú er. 22
14.6 Breytingar á öðrum lögum.
Ákvæði ýmissa laga annarra en skattalaga geta haft mikla þýðingu fyrir baráttu gegn skattsvikum, einkum ákvæði er snerta skyldur fyrirtækja til skráningar og upplýsingagjafar. Meðal úrbóta á þeim vettvangi sem ástæða er til að nefna og snerta skattsvik sérstaklega er eftirfarandi:
14.6.1 Skylda fjármálastofnana, endurskoðenda og ráðgjafarfyrirtækja til að halda skrá yfir viðskiptavini og gera hana aðgengilega fyrir skattyfirvöld.
Í Bandaríkjunum, þar sem skattyfirvöld hafa lengi glímt við skattaskjól af margvíslegum toga, var lögfest fyrir fáum árum sú kvöð á þá sem annast ráðgjöf á sviði skattamála að halda lista yfir þá viðskiptavini sína sem þeir veita ráðgjöf eða fyrirgreiðslu um stofnun félaga eða uppsetningu einhverrar fjármálaþjónustu utan Bandaríkjanna. Er þessum aðilum skylt að láta þessar upplýsingar af hendi við skattyfirvöld. Telja skattyfirvöld þar í landi þetta hafa borið mikinn árangur. Er hér um að ræða einfalda og virka leið til að styrkja stöðu skattyfirvalda í baráttu gegn skipulögðum skattsvikum, sem taka ætti til gaumgæfilegrar skoðunar.
14.6.2 Auðkenning og skráning erlendra aðila (TIN-númer). 23
Svo sem vera ber er auðvelt fyrir erlenda aðila að stofna til viðskipta hér á landi, m.a. viðskipta við bankastofnanir. Af hálfu skattyfirvalda víða um lönd hefur það hins vegar þótt ljóður á ráði í ýmsum löndum að erfitt er að fá upplýsingar um þessi viðskipti og þegar þær fást er oft erfitt að vinna úr þeim vegna þess hve þátttakendur í þeim eru illa auðgreindir. Starfshópur 24 á vegum OECD og fleiri aðila með það hlutverk að berjast gegn peningaþvætti hefur gert ýmsar tillögur til úrbóta, m.a. að við slík viðskipti verði viðskiptavinirnir krafðir um fullnægjandi persónuupplýsingar og að þeir sanni á sér deili og upplýsi um svokallað TIN-núm 25 er sitt í því landi sem þeir eru búsettir í. Kanna þarf með hvaða hætti unnt er að uppfylla þessar tillögur hér á landi.
14.6.3 Upplýsingar í ársreikningum um greiðslur til stjórnenda, eigenda og tengdra aðila.
Kannað verði hvort ekki sé rétt að gera auknar kröfur um að í ársreikningum félaga verði gerð grein fyrir öllum greiðslum og samskiptum félagsins við eigendur og stjórnendur svo og samantekt á öllum greiðslum til eða frá öðrum löndum.
14.6.4 Staða og ábyrgð endurskoðenda.
Framkvæmdastjórn ESB hefur lagt fram tillögu að breyttri 8. félagaréttartilskipun Evrópusambandsins. Í tillögunni felast verulegar breytingar hvað varðar störf endurskoðenda, m.a. um sjálfstæði þeirra, skil milli ráðgjafar og endurskoðunar svo og ráðstafanir til að skilgreina faglegt siðferði endurskoðenda. Fylgjast þarf með framvindu þessara tillagna og lögleiða ákvæði breyttrar tilskipunar þegar þar að kemur. Ekki eru sjáanleg rök fyrir að gera hér minni kröfur í þessum efnum en meðal annarra þjóða. Þess má geta að lögleiðing þessara reglna er meðal ráðstafana í aðgerðaáætlun norsku ríkisstjórnarinnar gegn efnahagsafbrotum. 26
Samhliða þessu er æskilegt að gera frekari ráðstafanir til að auka ábyrgð endurskoðenda á reikningum og skattskilum sem þeir vinna. Meðal þess sem ætti að koma sterklega til álita í þeim tilgangi er að gera endurskoðendur að opinberum sýslunarmönnum eins og var fyrir nokkrum árum. Með því væri ábyrgð þeirra aukin, einkum refsiábyrgð, og skýrar afmörkuð.
14.7 Virk þátttaka í alþjóðlegu samstarfi gegn skattsvikum.
Ísland hefur lengi tekið þátt í alþjóðlegu samstarfi á vettvangi skattamála, einkum innan OECD og á vettvangi Norðurlanda, auk þess sem gerð tvísköttunarsamninga er mikilvægur þáttur í því. Samstarf þetta snertir mjög skatteftirlit og skattsvik, ekki síst að því er tekur til upplýsingaskipta og leiðbeinandi reglna um gerð samninga og ýmislegt sem snertir framkvæmd skattamála. Þetta samstarf þarf að efla og gera þátttöku Íslands virkari á þeim sviðum sem snúa að því að fyrirbyggja skattsvik. Meðal þess sem leggja þarf áherslu á í þeim efnum er eftirfarandi:
14.7.1 Virkari upplýsingaskipti.
Íslensk skattyfirvöld taki upp virkari upplýsingaskipti á grundvelli tvísköttunarsamninga og annarra samninga um sama efni. Tekið verði á móti og unnið skipulega úr upplýsingum frá öðrum löndum og upplýsingum varðandi þau safnað og miðlað til þeirra. Stefnt verði að því að samtímamiðlun skattaupplýsinga verði tekin upp við þau lönd sem til þess eru búin, svo sem Norðurlöndin.
14.7.2 Gerð samninga um upplýsingaskipti.
Mörg af þeim löndum sem getið er í átaki OECD hér fyrr í skýrslunni hafa lýst yfir vilja sínum til að gera samninga við aðildarlönd OECD um upplýsingaskipti. Þar á meðal eru svæði sem vitað er að íslenskir aðilar hafa mikið notað til skattundanskota. Eins og að framan greinir hefur OECD þróað samningsfyrirmynd sem auðveldar mjög gerð samninga um upplýsingaskipti. Hraða þarf gerð slíkra samninga og tryggja að þeir nái markmiði sínu. Æskilegt er að höfð verði samvinna við Norðurlöndin og e.t.v. fleiri ríki í þeim tilgangi að ná sem skjótustum árangri og njóta reynslu þeirra.
14.7.3 Fyrirbyggjandi ákvæði í tvísköttunarsamninga.
Grunngerð íslensku tvísköttunarsamninganna var ákveðin áður en landið varð eins opið fyrir alþjóðlegri skattsvikastarfsemi og nú er. Eru þeir fremur einfaldir að gerð og lítið um ákvæði sem koma í veg fyrir misnotkun þeirra. Æskilegt er að gera breytingar á samningslíkani Íslands á þann veg að sem mest verði komið í veg fyrir að samningana megi nota til að koma fé undan skatti hvort sem er hér á landi, í hinu samningslandinu eða í þriðja ríki. Fordæmi eru í samningum margra annarra þjóða um slík samningsákvæði og í nokkrum íslensku samninganna hefur sérstökum ákvæðum til varnar skattsvikum verið bætt inn við gerð þeirra.
14.7.4 Virk þátttaka í baráttu gegn skattaparadísum.
Ísland hefur tekið þátt í starfi OECD gegn skaðlegri skattastarfsemi hvort heldur sem er í skattaparadísum eða í skattavinjum innan OECD-landanna. Æskilegt er að Ísland beiti sér ásamt öðrum löndum 27 innan OECD og annarra alþjóðlegra samtaka fyrir aðgerðum til að draga úr því að skattaparadísir séu notaðar til skattsvika, m.a. með því að gert verði kleift að komast að því hverjir eru raunverulegir eigendur félaga og annarra lögaðila sem skráðir eru í öðrum löndum. Þessu samstarfi þarf og að fylgja eftir m.a. með því að íhuga að grípa til einhverra af þeim gagnráðstöfunum sem mælt er með af hálfu OECD gagnvart þeim sem ekki hafa látið af skaðlegri starfsemi.
14.7.5 Aðlögun að sparnaðarreglugerð ESB.
Eins og lýst var hér að framan hafa aðildarríki ESB tekið upp sérstakt fyrirkomulag á skattlagningu vaxta sem felst í sjálfkrafa upplýsingagjöf og afdráttarvöxtum. Fyrirkomulag þetta þjónar þeim tvíþætta tilgangi að koma í veg fyrir undanskot frá skatti og koma í veg fyrir brenglun á samkeppnisaðstöðu sem ekki samrýmist innri markaði ESB. Með hliðsjón af því síðarnefnda má jafnvel gera ráð fyrir að sambærilegar kröfur verði gerðar til EES-ríkjanna og þarf að kanna hvaða afleiðingar þessi tilskipun kann að hafa hér á landi. Með tilliti til þess og í þeim tilgangi að draga úr möguleikum á skattundanskotum ætti að kanna hvort unnt er að koma á sambærilegu fyrirkomulagi hvað varðar samskipti Íslands við þessar þjóðir. Í því sambandi er rétt að hafa í huga að nokkuð er um að íslenskir aðilar hafi komið fé fyrir í löndum eins og Belgíu, Lúxemborg og Hollandi en þessi lönd veita nú ekki upplýsingar um bankaviðskipti erlendra aðila.
14.8 Breytingar á bótakerfi.
Nefndin telur að ástæða sé til að huga að breytingum á reglum um bætur í skattkerfinu og að e.t.v. verði leitað annarra leiða til að rétta hlut einstæðra foreldra en í gegnum skattkerfið með hærri barnabótum og vaxtabótum en til sambúðarfólks. Ákaflega viðkvæmt og erfitt er að upplýsa brot af þessu tagi og gengið nokkuð nærri friðhelgi einkalífs með rannsókn á þeim. Sé staða sambúðarfólks og einstæðra foreldra gerð jöfn í skattalegu tilliti mætti veita einstæðum foreldrum þá viðbótaraðstoð sem talin er nauðsynleg með öðrum hætti, t.d. í gegnum almannatryggingakerfið eða sveitarfélög sem kunna að vera betur í stakk búin til að leggja mat á þörf og forsendur slíkrar aðstoðar en skattkerfið. Einnig mætti athuga hvort rétt væri að gera viðbótarbætur háðar sérstakri umsókn og yfirlýsingu viðkomandi aðila
14.9 Skatteftirlit og skattrannsóknir.
Nefndinni var m.a. falið að fjalla um á hvaða sviðum þurfi að efla skatteftirlit og skattrannsóknir og hvaða ávinningi það geti skilað í auknum skatttekjum. Í umfjöllun sinni hefur nefndin því metið stöðu þessara þátta í ljósi þess sem fram hefur komið í störfum hennar og getið er í skýrslunni. Ljóst er af því að ærin ástæða er til að efla þessa þætti skattframkvæmdarinnar svo og að styrkja lagaumhverfið á ýmsan hátt.
14.9.1 Bætt skattframkvæmd.
Eins og fram hefur komið hefur orðið grundvallarbreyting á eðli og birtingarformi skattsvika á undanförnum árum. Svört atvinnustarfsemi í tiltölulega smáum stíl er talin hafa dregist saman en skipulögðum og vel ráðlögðum bókhalds- og framtalssvikum ásamt undanskotum í gegnum aðila skráða erlendis hefur vaxið fiskur um hrygg. Skattyfirvöld hafa þegar brugðist við með breyttum áherslum í störfum sínum en sérstaklega mikilvægt er að stjórnvöld tryggi skattyfirvöldum góð starfsskilyrði og nægilegt fjármagn til að stemma stigu við þeim undanskotum sem nú tíðkast annars vegar og hins vegar að leita uppi nýjar undanskotsleiðir og sporna við að frekari skattsvik geti átt sér stað.
14.9.2 Eftirlitsstefna og áhættugreining.
Skatteftirlit hér á landi hefur e.t.v. um of miðast við offærðan frádrátt í skattskilum án þess að beinlínis væri horft til annarra atriða. Þá hafa skattrannsóknir einkum beinst að tekjuundanskoti og virðisaukaskattssvikum. Á allra síðustu árum hafa orðið breytingar að þessu leyti hjá skattyfirvöldum og þau meira beint sjónum sínum að skattsvikum í tengslum við erlend félög. Halda þarf áfram að bæta framkvæmdina, m.a. með endurmati á áherslum og verkefnavali. Mikilvægt verkefni í þessu skyni er að fram fari áhættugreining á að hverju undanskot beinast, hvernig þau eru framkvæmd og hvaða skattstofnar verði helst fyrir barðinu á skattsvikum. Gera þarf skattyfirvöldum kleift að byggja upp gagnasöfn og þróa aðferðir til slíkrar áhættugreiningar og leggja þær til grundvallar aðgerðum. Með slíkum aðferðum má gera ráð fyrir að öll skattframkvæmd verði markvissari og beinist að þeim atvinnugreinum og aðilum þar sem líklegast er talið að skattsvik sé að finna. Samhliða þarf einnig að efla vélræna bókhaldsskoðun með skoðunarforritum sem þróuð hafa verið til þess að finna afbrigðilegheit og veilur í bókhaldi.
14.9.3 Eftirlit með skattskilum stórfyrirtækja.
Af og til á undanförnum árum hafa komið fram vangaveltur um hvernig haga skuli skattframkvæmd gagnvart stærri aðilum. Ljóst má vera að sífellt fleiri fyrirtæki eru orðin það umsvifamikil að þau starfa í mörgum skattumdæmum og jafnvel í mörgum löndum. Þá eru fyrirtækjasamsteypur, röð hlutafélaga og einkahlutafélaga sem eru eignaraðilar fjölda annarra lögaðila þannig uppbyggð að venjubundið skatteftirlit getur tæplega tekið til slíkra svo fullnægjandi sé. Augljóst er að hættur á undanskotum og ýmiss konar skattamisferli er mun meira en ella. Mikil sérhæfing og öflug ráðgjöf sem skattsvikaaðilar hafa yfir að ráða gera það að verkum að endurmatsþörf að þessu leyti er orðin brýn. Nefndin telur því koma til álita að fyrirtæki yfir einhverri tiltekinni stærð eða umsvifum, stórfyrirtæki, ekki síst á sviði fjármálastarfsemi, og lögaðilar í tengslum við þá sem hafa með höndum erlend fjármálaviðskipti, sæti annarri framkvæmd skattlagningar en núgildandi lög gera ráð fyrir. Í öðrum löndum hefur þessi staðreynd löngu verið viðurkennd. Í 23 af 31 ríki í OECD, 28 þar á meðal á öllum hinum Norðurlöndunum, eru starfræktar sérgreindar einingar fyrir stórfyrirtæki sem ýmist taka til alls eða stórs hluta viðkomandi lands.
14.9.4 Erlend fjármálaviðskipti.
Framangreint á einnig við um erlend fjármálaviðskipti sem aukist hafa verulega á undanförnum árum en með þeim skapast nýir möguleikar til að koma fé undan skatti. Eðli þessara viðskipta og framkvæmd er með þeim hætti að núverandi fyrirkomulag skatteftirlits dugir ekki til. Bæði er að upplýsingar um brot af þessum toga er oftast ekki að finna í þeim gögnum sem skattaðili lætur skattyfirvöldum í té og liggja til grundvallar álagningu og að vinna við eftirlit með þessari starfsemi krefst meiri sérhæfingar en svo að hún verði byggð upp á mörgum stöðum í skattkerfinu.
14.9.5 Ábyrgðarsvið skattyfirvalda.
Nefndin hefur fjallað um hvernig er best að auka skilvirkni skattyfirvalda og hefur komist að þeirri niðurstöðu að þar á meðal sé það best tryggt að saman fari vald- og ábyrgðarsvið þeirra og þau fái heimild til að fara með mál fyrir dómstóla, bæði í því skyni að fá úrlausn dómstóla í álitamálum og að sækja menn til saka. Oft og tíðum lýkur deilumálum ekki fyrir yfirskattanefnd eða úrskurður nefndarinnar er talinn vera þess eðlis að nauðsynlegt sé að fá afstöðu dómstóla til álitaefnisins. Hið sama á við þegar aðili sætir opinberri ákæru vegna ætlaðra skattsvika. Við hvorar tveggja þessara aðstæðna þurfa skattyfirvöld nú á dögum að afhenda mál til annars aðila sem ætlað er að ljúka viðkomandi máli. Augljóst er að hjá skattyfirvöldum er sérþekking til staðar á viðkomandi deilumáli sem ekki er annars staðar. Telur nefndin að taka ætti þannig til athugunar að færa saksókn og ákæruvald í skattsvikamálum til embættis skattrannsóknastjóra og málsforsvar í dómsmálum um ágreining í skattamálum til embættis ríkisskattstjóra. Er líklegt að breyting af þessu tagi mundi hraða mjög meðferð mála en mikilvægt er bæði frá sjónarhóli hins brotlega og hins opinbera að meðferð slíkra mála sé hröð og skilvirk.
Nefndinni var falið að meta hvaða ávinning það hefði í auknum skatttekjum að efla skatteftirlit og skattrannsóknir. Nefndin telur að nákvæmt mat að þessu leyti sé ekki vel framkvæmanlegt en hins vegar sé augljóst að fjárhagslegur ávinningur hins opinbera af auknu skatteftirliti og auknum skattrannsóknum er mikill auk þess sem annar ávinningur, svo sem aukið jafnræði, jafnari samkeppnisstaða, aukin varnaðaráhrif og almennt meira réttlæti í þjóðfélagsumgjörðinni, sé ekki síður mikilvægur. Er því ljóst að fjárhagslegur ávinningur af bættri skattframkvæmd er mjög mikill.
Eins og fram kemur hér að framan er það mat nefndarinnar m.a. byggt á sænskum úttektum að teknu tilliti til íslenskra aðstæðna að tekjutap ríkis og sveitarfélaga af skattsvikum nemi milljörðum króna á ári hverju. Nefndin tekur undir þau sjónarmið sem fram hafa komið erlendis að erfitt sé að uppræta skattsvik með öllu. Engu að síður er að mati nefndarinnar enn nokkuð í að náð hafi verið þeim árangri hér á landi sem gæti verið viðunandi að þessu leyti. Ljóst er að mikill ávinningur er fólginn í því að minnka skattsvik og auka þannig tekjur ríkissjóðs og sveitarfélaga og þess virði að kosta nokkru til. Nefndin telur að stjórnvöld ættu að setja sér það markmið að draga verulega úr skattsvikum með markvissu átaki á nokkrum árum sem taki til lagabreytinga og annarra breytinga á skattframkvæmd.
Viðauki I.
Dómur Hæstaréttar Íslands 12. júní 1997, mál nr. 121/1997:
Þ var ákærður og voru gefnar að sök stórfelldar rangfærslur í skattframtölum sínum á árunum 1990–1994, þar sem tekjur voru vantaldar um a.m.k. 133.158.685 kr., er leiddi til þess að álagður tekjuskattur og útsvar varð 37.668.600 kr. lægri en vera átti. Enn fremur stórfelldar rangfærslur og undandráttur við virðisaukaskattsskil á árunum 1990–1994 með því að vantelja á virðisaukaskattsskýrslum sínum skattskylda veltu um a.m.k. 149.021.817 kr. sem varð til þess að hann komst hjá því að greiða til ríkissjóðs 36.510.344 kr. í útskatt, sem frá drógust 627.767 kr. vegna vantalins innskatts, þannig að vangreiddur virðisaukaskattur var 35.882.577 kr. Loks rangfærslu skjala fyrir að hafa á árunum 1990–1993 lækkað í blekkingarskyni fjárhæðir á afritum 120 sölureikninga og notað þau þannig breytt sem fylgiskjöl til tekjufærslu í bókhaldi.
Dæmd viðurlög: 12 mánaða fangelsi, þar af 9 mánuðir skilorðsbundnir. Fésekt 50.000.000 kr., vararefsing 12 mánaða fangelsi.
Héraðsdómur Reykjavíkur 6. júlí 1999, mál nr. S-1510/1998:
A, ákærður sem stjórnarformaður og framkvæmdastjóri X hf., gefið að sök að hafa brotið gegn lögum um virðisaukaskatt með því að hafa á árunum 1993, 1994 og 1995 ýmist afhent rangar eða engar virðisaukaskattsskýrslur með þeim afleiðingum að skattskyld velta félagsins framangreind ár var vantalin um 81.542.419 kr. sem varð til þess að félagið komst hjá að greiða 22.520.885 kr. í virðisaukaskatt. Brot gegn lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda með því að hafa ekki staðið skil á staðgreiðslu opinberra gjalda sem haldið var eftir af launum starfsmanna félagsins á árunum 1994 og 1995, samtals 547.781 kr. A var einnig gefið skjalafals og tollalagabrot að sök. B var ákærður fyrir tollalagabrot og skjalafals í opinberu starfi.
Sannað taldist að A hefði framið þau skattalagabrot sem hann var ákærður fyrir. Ákærðu voru báðir sakfelldir fyrir skjalafals og tollalagabrot.
Dæmd viðurlög: A dæmdur í 2 ára óskilorðsbundið fangelsi. Fésekt 64.000.000 kr., vararefsing 1 árs fangelsi. Ákvörðun refsingar B frestað.
Fyrir kemur að atvinnustarfsemi, og það jafnvel nokkuð umfangsmikil, sé óskráð að öllu leyti hjá skattyfirvöldum, engum skýrslum skilað eða gögnum haldið til haga vegna rekstrarins. Sem dæmi má nefna:
Dómur Hæstaréttar Íslands 27. maí 1999, mál nr. 513/1998:
Ákærðu, A sem stjórnarformanni, fyrirsvarsmanni og eiganda X hf. og B sem fyrirsvarsmanni og eiganda félagsins, voru gefin að sök brot gegn lögum um virðisaukaskatt með því að hafa ekki tilkynnt um virðisaukaskattsskylda starfsemi félagsins, að hafa vanrækt að gera grein fyrir virðisaukaskattsskyldri sölu vöru og þjónustu sem fram fór í starfsemi félagsins á árunum 1993, 1994 og 1995 og að hafa ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti sem innheimtur var í starfsemi félagsins, samtals a.m.k. 3.363.398 kr. Brot gegn lögum um tekjuskatt og eignarskatt með því að hafa látið undir höfuð leggjast að skila skattskýrslum og telja fram til skatts tekjur félagsins á árunum 1993, 1994 og 1995 sem námu að lágmarki 9.255.805 kr. sem félaginu bar að greiða af tekjuskatt og að hafa með þessari hegðun orðið þess valdandi að félagið komst undan greiðslu tekjuskatts, samtals að fjárhæð 3.045.415 kr. Brot gegn bókhaldslögum og lögum um ársreikninga með því að hafa látið undir höfuð leggjast að halda lögboðið bókhald fyrir félagið á árunum 1993, 1994 og 1995 og að gera ársreikninga fyrir það.
Í héraði var ákærði B sýknaður af öllum kröfum ákæruvaldsins í málinu þar sem réttmætur vafi var talinn leika um þátt hans í ákvarðanatöku um þau málefni félagsins sem ákæra tók til. Talið var sannað að ákærði A hefði gerst sekur um þau brot á lögum um virðisaukaskatt sem honum voru gefin að sök, þó þannig að vangoldinn virðisaukaskattur var talinn 1.490.410 kr. í samræmi við játningu ákærða. Hann var einnig sakfelldur fyrir að hafa látið undir höfuð leggjast að skila skattskýrslum og telja fram til skatts tekjur X hf. á árunum 1993 og 1994 en sýknaður hvað árið 1995 varðaði. Þá var ekki talið að ákæruvaldið hefði lagt fram gögn sem gerðu dóminum kleift að meta sjálfstætt og á grundvelli rannsóknargagna hvort tekjur félagsins hefðu numið þeirri fjárhæð sem haldið var fram í ákæru og vangreiddur tekjuskattur þar með numið þeirri fjárhæð sem þar greindi. Ákærði var því sýknaður af þeim kafla ákæru sem sneri að því. Talið var sannað að lögboðið bókhald hefði verið haldið fyrir félagið árin 1993, 1994 og 1995 og því hefði ekki verið brotið gegn lögum um bókhald. Þá var ákærði sýknaður af ákæru hvað varðaði brot á lögum um ársreikninga.
Héraðsdómi var einungis áfrýjað hvað varðaði meint brot gegn lögum um virðisaukaskatt, bókhald og ársreikninga. Niðurstaða héraðsdóms um sýknu B var staðfest í Hæstarétti. A var sakfelldur fyrir stórfelld virðisaukaskattsbrot og var miðað við að vangoldinn virðisaukaskattur næmi a.m.k. 3.363.398 kr., eins og greindi í ákæru. Brotin voru talin varða við sömu lagaákvæði og í héraðsdómi. Hann var einnig sakfelldur fyrir brot gegn lögum um bókhald samkvæmt því sem greindi í ákæru. Sú háttsemi var talin varða við 36. gr., sbr. 4. tölul. 1. mgr. 37. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, sbr. 1. gr. laga nr. 37/1995 um breytingu á þeim lögum, sbr. og 2. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga, nr. 19/1940, sbr. 1. gr. laga nr. 39/1995.
Dæmd viðurlög: A dæmdur í 8 mánaða fangelsi, þar af 5 mánuðir skilorðsbundnir. Fésekt 1.500.000 kr., vararefsing 3 mánaða fangelsi.
Alvarleg innskattsvik þar sem einstaklingar sækja sér fjármuni í ríkissjóð í formi ólögmætra krafna til endurgreiðslu innskatts koma fyrir með nokkuð reglulegum hætti á tímabilinu. Hér má sem dæmi nefna:
Héraðsdómur Reykjaness 31. desember 1993, mál nr. S-247/1993:
E var ákærður fyrir að tilgreina sem framkvæmdastjóri J ranglega á virðisaukaskattsskýrslu – bráðabirgðaskýrslu fiskvinnslufyrirtækis – fyrir félagið, hráefniskaup að fjárhæð 25.920.120 kr. og innskatt af þeim að fjárhæð 6.350.429 kr., afhenti þá skýrslu skattstjóranum í Reykjanesumdæmi í því skyni að félagið fengi endurgreidda innskattsfjárhæðina sem virðisaukaskatt af hráefniskaupum sem ekki höfðu verið gerð í reynd. Var synjað um þá greiðslu með úrskurði skattstjóra og fékk ákærði þannig féð ekki í hendur.
Dæmd viðurlög: 7 mánaða fangelsi, allt skilorðsbundið í þrjú ár. Fésekt 500.000 kr., vararefsing 3 mánaða fangelsi.
Dómur Hæstaréttar Íslands 23. nóvember 1995, mál nr. 244/1995:
Þ var ákærður sem framkvæmdastjóri og stjórnarformaður V og gefnar að sök stórfelldar rangfærslur við virðisaukaskattsskil félagsins á árunum 1992, 1993 og 1994 með því að hafa útbúið fyrir hönd félagsins alls 110 tilhæfulausar virðisaukaskattsskýrslur þar sem tilgreindur innskattur var að meginhluta samkvæmt reikningum frá einkafyrirtæki ákærða, X, án þess að nokkur raunveruleg viðskipti hefðu átt sér stað á milli fyrirtækjanna, enda var það fyrirtæki ekki með neina starfsemi og skilaði á greindu tímabili ýmist engum virðisaukaskattsskýrslum eða skýrslum þar sem skattskyld velta var engin, og að hafa með vikulegum framvísunum á hinum röngu skýrslum svikið úr ríkissjóði að minnsta kosti 38.195.944 kr. sem endurgreiddan virðisaukaskatt.
Dæmd viðurlög: Fangelsi í 2 ár og 6 mánuði (30 mánuðir), óskilorðsbundið. Fésekt 20.000.000 kr., vararefsing 12 mánaða fangelsi. Bótakrafa samþykkt.
Dómur Hæstaréttar Íslands 26. september 1996, mál nr. 154/1996:
D var ákærður sem framkvæmdastjóri F hf., gefnar að sök stórfelldar rangfærslur við virðisaukaskattsskil félagsins á árunum 1992, 1993, 1994 og 1995, með því að útbúa og afhenda skattyfirvöldum 83 tilhæfulausar virðisaukaskattsskýrslur þar sem innskattur félagsins var ranglega tilgreindur og að hafa á þann hátt svikið úr ríkissjóði sem endurgreiddan virðisaukaskatt 12.604.556 kr.
Dæmd viðurlög: Fangelsi í 9 mánuði, óskilorðsbundið. Fésekt 7.000.000 kr., vararefsing 12 mánaða fangelsi. Bótakrafa samþykkt.
Héraðsdómur Reykjaness 24. nóvember 1999, mál nr. S-1603/1999:
Þ var ákærður sem framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf., gefin að sök brot gegn lögum um virðisaukaskatt og rangfærslur upplýsinga í opinberu starfi með því að hafa útbúið fyrir félagið og afhent skattstjóra 10 tilhæfulausar virðisaukaskattsskýrslur fyrir uppgjörstímabilin frá 19. janúar til 30. apríl 1998, þar af 9 bráðabirgðaskýrslur þar sem ranglega voru tilgreind kaup félagsins á hráefni og innskattur vegna þeirra og eina skýrslu þar sem ranglega var tilgreind undanþegin velta og innskattur. Með því að hafa misnotað aðstöðu sína sem starfsmaður skattstofu til að skrá inn í tölvukerfi virðisaukaskatts rangar upplýsingar samkvæmt hinum innlögðu skýrslum og rangar staðfestingar á afgreiðslum þeirra, en þær færslur í tölvukerfið heimiluðu innheimtumanni ríkissjóðs að greiða félaginu innskatt sem það fékk útborgaðan, samtals 1.627.794 kr. Einnig með því að hafa án nokkurra skýrslugjafar af hálfu X ehf. fyrir 40 uppgjörstímbil frá 1. maí 1998 til 28. mars 1999 misnotað stöðu sína sem starfsmaður skattstjóra til að skrá beint inn í tölvukerfi virðisaukaskatts rangar upplýsingar í þágu félagsins, 34 sinnum um vikuleg hráefniskaup og innskatt af þeim og 6 sinnum um undanþegna veltu og innskatt á tveggja mánaða tímabilum og rangar staðfestingar um afgreiðslur þeirra, sem heimiluðu innheimtumanni ríkissjóðs útborgun á innskatti til X ehf. samtals 9.241.527 kr. Þá voru ákærða gefin að sök meiri háttar bókhaldsbrot með því að hafa í rekstri X ehf. allt árið 1998 og fyrri hluta ársins 1999 vanrækt að halda lögboðið bókhald og vanrækt að varðveita fylgiskjöl í samræmi við góða bókhalds- og reikningsskilavenju og að hafa vanrækt að semja ársreikning félagsins fyrir árið 1998.
Sekt ákærða var talin sönnuð með afdráttarlausri játningu hans.
Dæmd viðurlög: 12 mánaða fangelsi. Fésekt 25.000.000 kr. in solidum með X ehf., vararefsing 12 mánaða fangelsi.
Annað tilbrigði af innskattsrangfærslum hefur mjög verið að ryðja sér til rúms undanfarin ár. Þar er um að ræða þau tilvik þar sem sölureikningseyðublöð, oftar en ekki með persónuauðkennum ógæfusamra einstaklinga, sem eru heimilislausir og í óreglu, ganga kaupum og sölum og enda hjá einstaklingum og fyrirtækjum þar sem þau eru lögð til grundvallar færslu gjalda og innskatts á móti raunverulegum tekjum og innheimtum virðisaukaskatti til þess að komast hjá greiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts. Sem dæmi um mál af þessum toga má nefna:
Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 23. maí 2003, mál nr. 4099/2002:
Ákærða A var gefið að sök að hafa á árinu 1999 tekið við og notað til gjaldfærslu og innsköttunar í bókhaldi vegna sjálfstæðrar starfsemi hans 29 tilhæfulausa sölureikninga, samtals að fjárhæð 25.215.682 kr., sem báru með sér að vera vegna sölu á verktakaþjónustu til ákærða A án þess að nokkur slík sala hefði átt sér stað, en reikninga þessa afhenti ákærði B ákærða A gegn peningagreiðslu og hafði ákærði B milligöngu um að afla reikninganna sem ákærðu færðu fjárhæðir á, en með því komu þeir ákærða A undan að standa skil á skilaskyldum virðisaukaskatti, samtals 4.962.224 kr. Þá var ákærða A gefið að sök að hafa notað framangreinda tilhæfulausa sölureikninga, sem ákærði B afhenti honum, til gjaldfærslu í bókhaldi ákærða A, en með því hækkuðu ákærðu rekstrargjöld í rekstrarreikningi og lækkuðu tekjuskatts- og útsvarsstofn ákærða A vegna sjálfstæðrar starfsemi hans á árinu 1999 um samtals 20.253.458 kr. á skattframtali árið 2000 og komu honum undan greiðslu tekjuskatts og útsvars að fjárhæð 9.118.523 kr. Ákærðu A og B var einnig gefið að sök bókhaldsbrot með því að ákærði A oftaldi rekstrargjöld í bókhaldi sínu fyrir árið 1999 þegar hann færði fjárhæðir 29 tilhæfulausra sölureikninga til gjalda í bókhaldi sínu, sem ákærði B afhenti honum í því skyni, og hafa vantalið hagnað sem þessu nam í rekstrarreikningi fyrir árið 1999.
Þá var ákærða A gefið að sök að hafa á árinu 2000 tekið við og notað til innsköttunar í bókhaldi vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar 22 tilhæfulausa sölureikninga samtals að fjárhæð 51.468.142 kr. sem báru með sér að vera vegna sölu á verktakaþjónustu til ákærða A án þess að nokkur slík sala hefði átt sér stað, en reikninga þessa gaf ákærði C út í nafni X ehf. á ákærða A og afhenti honum gegn peningagreiðslu, en með þessu komu þeir ákærða A undan að standa skil á skilaskyldum virðisaukaskatti, samtals 10.011.118 kr. Þá var ákærðu A og C gefið að sök bókhaldsbrot með því að ákærði A oftaldi rekstrargjöld í bókhaldi sínu fyrir árið 2000 þegar hann færði fjárhæðir 22 tilhæfulausra reikninga til gjalda í bókhaldi sínu sem ákærði C afhenti honum í því skyni.
Ákærða C var jafnframt gefið að sök að hafa ekki staðið skil á virðisaukaskatti sem hann innheimti í sjálfstæðri starfsemi sinni á árinu 2000 samkvæmt 10 sölureikningum sem hann gaf út í nafni X ehf. á Y ehf., samtals að fjárhæð 1.764.035 kr.
Dæmd viðurlög:
Ákærði A: 12 mánaða fangelsi, 9 mánuðir skilorðsbundnir til 3 ára. Fésekt 48.500.000 kr., vararefsing 12 mánaða fangelsi.
Ákærði B: 5 mánaða fangelsi, skilorðsbundið til 2 ára.
Ákærði C: 6 mánaða fangelsi, skilorðsbundið til 2 ára. Fésekt 3.600.000 kr., vararefsing 3 mánuðir.
Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 20. júní 2003, mál nr. 4098/2002:
Ákærða A, sem framkvæmdastjóra X ehf., var gefið að sök að hafa á árunum 1998, 1999, 2000 og 2001 notað til gjaldfærslu og innsköttunar í bókhaldi X ehf. sjö tilhæfulausa sölureikninga, samtals að fjárhæð 15.035.000 kr., sem báru með sér að vera vegna sölu á verktakaþjónustu þeirra til X ehf. án þess að nokkur slík sala hefði átt sér stað. Hafði ákærði B milligöngu um að afla reikninganna, en með þessu komu þeir X ehf. undan að standa skil á skilaskyldum virðisaukaskatti, samtals að fjárhæð 2.958.888 kr. Þá var ákærða A gefið að sök að hafa notað þrjá tilhæfulausa sölureikninga, af fyrrgreindum sjö sölureikningum sem ákærði B afhenti ákærða A, til gjaldfærslu í bókhaldi X ehf., en með því hækkuðu ákærðu rekstrargjöld í rekstrarreikningi og lækkuðu tekjuskattsstofn X ehf. á árunum 1998 og 1999 um samtals 6.650.496 kr. á skattframtölum árin 1999 og 2000 og komu félaginu undan greiðslu tekjuskatts, samtals 1.995.148 kr. Ákærðu var jafnframt gefið að sök bókhaldsbrot með því að ákærði A oftaldi rekstrargjöld í bókhaldi X ehf. árin 1998, 1999, 2000 og 2001 þegar hann notaði fjárhæðir sjö tilhæfulausra reikninga til gjaldfærslu í bókhaldi X ehf., sem ákærði B afhenti honum í því skyni, og hafa á sama hátt oftalið rekstrargjöld og vantalið hagnað/tap í rekstrarreikningum X ehf. fyrir árin 1998, 1999 og 2000.
Ákærðu A og X ehf. var jafnframt gefið að sök að hafa á árunum 1998, 1999, 2000 og 2001 vantalið skattskylda veltu og útskatt á virðisaukaskattsskýrslum X ehf. og hafa með því komið X ehf. hjá því að standa skil á skilaskyldum virðisaukaskatti, samtals 2.470.048 kr. Þá var ákærðu gefið að sök bókhaldsbrot með því að hafa vantalið rekstrartekjur í bókhaldi X ehf. árin 1998, 1999, 2000 og 2001 og oftalið tekjur X ehf. árið 2000.
Þá var ákærða B gefið að sök að hafa ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar né staðið skil á virðisaukaskatti sem hann innheimti á árunum 1998, 1999 og 2000 samkvæmt sjö sölureikningum sem hann gaf út á X ehf., samtals 2.288.479 kr. Þá var ákærða gefið að sök bókhaldsbrot með því að hafa látið undir höfuð leggjast að halda lögboðið bókhald og varðveita fylgiskjöl bókhalds vegna sjálfstæðrar atvinnustarfsemi sinnar á árunum 1998, 1999 og 2000.
Dæmd viðurlög:
Ákærði A: 6 mánaða fangelsi, skilorðsbundið til 2 ára.
Ákærðu A og X ehf.: Fésekt 13.850.000 kr., vararefsing ákærða A: 6 mánaða fangelsi.
Ákærði B: 9 mánaða fangelsi, skilorðsbundið til 2 ára. Fésekt 4.600.000 kr., vararefsing 3 mánuðir.
Allalgengt er að verða í framkvæmd að sömu einstaklingar hljóti refsidóma fyrir skattalagabrot í annað eða jafnvel þriðja sinn á um eða innan við áratug, sem vissulega leiðir auðveldlega til þeirrar ályktunar að sérstök varnaðaráhrif refsinga á þessu sviði séu ekki ýkja mikil oft og tíðum. Hafa þær skýringar m.a. verið nefndar að fullnusta vararefsinga sektargreiðslna, sem oftar en ekki reynir á í þessum málaflokki, sem m.a. mun vera unnt að taka út í formi samfélagsþjónustu, hafi ekki þau áhrif að fæla menn frá brotum. Hér skulu tekin tvö dæmi:
Dæmi 1. – Sami einstaklingur þrídæmdur fyrir sams konar brot sem hann hélt samfellt áfram um 11 ára skeið í sjálfstæðri starfsemi sinni.
Héraðsdómur Suðurlands 29. mars 1996, mál nr. S-12/1996:
Ákærða Þ var gefið að sök að hafa ekki staðið innheimtumönnum ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti innheimtum á árunum 1990–1994, að fjárhæð 1.192.218 kr.
Málinu lokið með sektargerð dómara í framhaldi af játningu ákærða.
Ákvörðuð viðurlög: Fésekt 600.000 kr., vararefsing 60 daga varðhald.
Héraðsdómur Suðurlands 8. maí 2001, mál nr. S-145/2001:
Ákærða Þ var gefið að sök að hafa látið undir höfuð leggjast að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar á uppgjörstímabilum tekjuársins 1995 og hafa með þessu komið sér undan að standa skil á virðisaukaskatti, samtals að fjárhæð 429.591 kr. Þá var honum gefið að sök að hafa ekki staðið skil á virðisaukaskatti, innheimtum vegna uppgjörstímabila á tekjuárunum 1996, 1997 og 1998, samtals 1.665.785 kr.
Sannað þótti, með skýlausri játningu ákærða, að hann hefði gerst sekur um þá háttsemi sem honum var gefin að sök. Ákærða höfðu áður verið ákvörðuð viðurlög vegna skattalagabrota í Héraðsdómi Suðurlands 29. mars 1996.
Dæmd viðurlög: 3 mánaða skilorðsbundið fangelsi. 4.500.000 kr. fésekt, vararefsing 3 mánaða fangelsi.
Héraðsdómur Suðurlands 14. september 2001, mál nr. S-435/2001:
Ákærða Þ var gefið að sök að hafa brotið gegn lögum um virðisaukaskatt með því að hafa ekki staðið skil á virðisaukaskatti sem hann hafði innheimt í sjálfstæðri starfsemi sinni á árunum 1998, 1999 og 2000, samtals að fjárhæð 1.131.092 kr.
Sök ákærða þótti sönnuð með skýlausri játningu hans.
Dæmd viðurlög: Fésekt 1.200.000 kr., vararefsing 60 daga fangelsi. Refsing ákærða var ákvörðuð sem hegningarauki, en Þ var áður dæmdur til refsingar vegna skattalagabrota með dómi Héraðsdóms Suðurlands 8. maí 2001, í máli nr. S-145/2001.
Dæmi 2. – Sami einstaklingur þrídæmdur fyrir sams konar brot sem hann hélt samfellt áfram um x ára skeið í rekstri x lögaðila.
Dómur Hæstaréttar Íslands 18. febrúar 1999, mál nr. 288/1998:
Ákærða E var sem framkvæmdastjóra og stjórnarformanni Ú hf. gefið að sök að hafa ekki staðið skil á virðisaukaskatti sem félagið hafði innheimt á árunum 1993 og 1994, samtals 1.619.229 kr. Þá voru honum gefin að sök brot á lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda með því að hafa ekki staðið skil á 3.965.173 kr. sem haldið hafði verið eftir af launum starfsmanna félagsins. Honum var einnig gefinn fjárdráttur og skilasvik að sök.
Í héraði var ákærði sakfelldur fyrir þau skattalagabrot sem honum voru gefin að sök í ákæru. Hann var einnig sakfelldur fyrir fjárdrátt og skilasvik og dæmdur í 9 mánaða fangelsi, skilorðsbundið. Í Hæstarétti var sakfelling ákærða vegna brota gegn lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda og vegna skilasvika staðfest. Hins vegar var fallið frá kröfu um sakfellingu vegna fjárdráttar og þeim lið ákærunnar sem laut að brotum á lögum um virðisaukaskatt vísað frá héraðsdómi þar sem hann þótti ekki hafa verið skýrður með fullnægjandi hætti.
Dæmd viðurlög: 6 mánaða fangelsi, skilorðsbundið. Fésekt 4.400.000 kr., vararefsing 3 mánaða fangelsi.
Héraðsdómur Vestfjarða 4. febrúar 2000, mál nr. S-188/1999:
Ákærðu, A og E sem framkvæmdastjórum og stjórnarmönnum og C sem stjórnarformanni B hf., var gefið að sök að hafa brotið gegn lögum um virðisaukaskatt með því að hafa vantalið virðisaukaskattsskylda veltu og skilaskyldan virðisaukaskatt á virðisaukaskattsskýrslum félagsins á árunum 1992, 1993, 1994 og 1995 og hafa með þessu komið félaginu undan því að standa skil á virðisaukaskatti, samtals 838.939 kr. Jafnframt bókhaldsbrot með því að hafa vantalið kerfisbundið í bókhaldi B hf. tekjur þess á árunum 1992, 1993, 1994 og 1995.
Málinu lokið með sektargerð dómara í framhaldi af játningu ákærðu.
Ákvörðuð viðurlög: Hver ákærðu greiði 250.000 kr. fésekt, vararefsing 34 daga fangelsi.
Dómur Hæstaréttar Íslands 6. desember 2001, mál nr. 308/2001:
E, sem framkvæmdastjóra og stjórnarformanni V ehf., var gefið að sök að hafa brotið gegn lögum um virðisaukaskatt með því að hafa ekki staðið skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í nafni félagsins á árinu 1999, samtals að fjárhæð 434.237 kr., og brot gegn lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda með því að hafa ekki staðið skil á staðgreiðslu opinberra gjalda sem haldið var eftir af launum starfsmanna V ehf. á árunum 1998 og 1999, samtals að fjárhæð 11.592.725 kr.
Í héraði var sekt ákærða talin sönnuð með skýlausri játningu hans og hann dæmdur í 10 mánaða fangelsi, þar af 7 mánuðir skilorðsbundnir. Fésekt 30.000.000 kr., vararefsing 1 árs fangelsi. Refsingin að hluta ákveðin sem hegningarauki við dóm Hæstaréttar frá 18. febrúar 1999, í máli nr. 288/1998, þar sem ákærði var m.a. dæmdur til refsingar fyrir skattalagabrot. Skilorðsbundinn hluti þeirrar refsingar tekinn upp og hann dæmdur í einu lagi með refsingu ákærða fyrir þau brot sem hann var nú sakfelldur fyrir.
Í Hæstarétti var niðurstaða héraðsdóms um sakfellingu ákærða og heimfærslu til refsiákvæða staðfest. Var hann dæmdur í 10 mánaða fangelsi, þar af 7 mánuðir skilorðsbundnir. Fésekt 25.000.000 kr., vararefsing eins árs fangelsi. Refsing ákveðin sem hegningarauki við refsingu samkvæmt dómi Hæstaréttar frá 18. febrúar 1999 að því leyti sem brotin voru framin fyrir uppsögu héraðsdóms í því máli 12. júní 1998, en fyrir öll brotin sem hegningarauka við viðurlagaákvörðun Héraðsdóms Vestfjarða 4. febrúar 2000, í máli S-188/1999, þar sem ákærða voru ákvörðuð viðurlög vegna skattalagabrota.
Nokkuð hefur borið á því að skattaðilar semji um að haga réttarsambandi sínu og skattskilum með tilteknum hætti, en beri því við síðar, er á reynir, að í reynd hafi inntak réttarsambandsins verið með öðrum hætti en um var samið. Getur þetta skapað skattyfirvöldum töluverð vandkvæði í framkvæmd. Dæmi um þetta má sjá í eftirfarandi dómi:
Héraðsdómur Reykjavíkur 28. mars 2000, mál nr. S-2830/1999:
K. var ákærður fyrir brot gegn lögum um tekjuskatt og eignarskatt, lögum um tekjustofna sveitarfélaga, lögum um virðisaukaskatt og almennum hegningarlögum, með því að hafa vantalið tekjur samkvæmt reikningum sem gefnir voru út á árunum 1990, 1991, 1992, 1993, 1994 og 1995, að fjárhæð samtals 10.617.938 kr. og að hafa ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti samtals að fjárhæð 2.597.511 kr.
Dæmt var að brot vegna áranna 1990, 1991 og 1992 teldust fyrnd. Yfirheyrsla hjá löglærðum fulltrúa ríkislögreglustjóra taldist ekki hafa rofið fyrningarfrest þar sem ákærða var aðallega kynnt niðurstaða rannsóknar í yfirheyrslunni en sjálfstæð yfirheyrsla um sakaratriði var mjög takmörkuð. Rétt er að fram komi að Hæstiréttur Íslands dæmdi síðar (29. mars 2001, mál nr. 18/2001) að brot af þessum toga teldust framhaldsbrot, þ.e. hvert brot væri þáttur í brotahrinu; samfelldri brotastarfsemi, sem gerði það að verkum að upphaf fyrningarfrests miðaðist við síðasta brotið í brotahrinunni. Gengu dómar héraðsdóma fram að þeim tíma sitt á hvað í þessu efni, þ.e. hvort líta bæri á brot þessi sem framhaldsbrot eða ekki, sem vitaskuld var bagalegt.
Ákærði var sakfelldur fyrir brot gegn lögum um tekjuskatt og eignarskatt, þó fyrir lægri fjárhæð en ákært var fyrir þar, sbr. framangreint, og þar sem hann átti sem launþegi rétt á persónuafslætti af tekjum sínum.
Ákærði var hins vegar sýknaður af ákæru um brot á lögum um virðisaukaskatt, en í dómnum segir m.a.:
„Ákærði fékk fjárhæðir reikninganna greiddar hjá [S], samtals 10.617.938 krónur. Óumdeilt er að hann fékk einnig greiddan virðisaukaskatt þann, sem á reikningunum greinir, samtals 2.597.511 krónur. Í 1. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt segir að þeir sem undanþegnir eru skattskyldu megi hvorki tilgreina á reikningi sínum né gefa á annan hátt til kynna á þeim að virðisaukaskattur sé innifalinn í reikningsfjárhæð. Segir í 3. mgr. ákvæðisins að þeir sem tilgreina á einhvern hátt á reikningi sínum, þrátt fyrir ákvæði 1. mgr., að virðisaukaskattur sé innifalinn í reikningsfjárhæð skuli skila skattinum í ríkissjóð. Verði leiðréttingu við komið gagnvart kaupanda falli skilaskylda niður samkvæmt þessari málsgrein. Ákærði hefur fullyrt að þótt um það hafi verið samið að hann teldist verktaki hjá fyrirtækinu hafi hann haft tímakaup og fengið greitt mánaðarlega. Umræddir reikningar styðja þennan framburð ákærða. Þeir benda til þess að um mánaðarlegar launagreiðslur hafi verið að ræða þegar þeir eru skoðaðir í heild, þótt á þeim sé tilgreindur virðisaukaskattur.
Óumdeilt er eins og málið liggur fyrir nú að ákærði var ekki virðisaukaskattsskyldur. Hann hafði ekki með höndum starfsemi eða þjónustu er var undanþæg virðisaukaskattsskyldu. Við meðferð máls þessa er þannig lagt til grundvallar að ákærði hafi í raun ekki verið verktaki hjá fyrirtækinu [S] heldur launþegi þess. Ekki liggur fyrir hvort fyrirtækið fékk greiddan innskatt á móti „virðisaukaskattinum“, þótt líklegt sé að svo hafi verið, enda greiddi fyrirtækið ákærða reikningana. Framangreint ákvæði 22. gr. laga nr. 50/1988 tekur ekki mið af launagreiðslum til launþega, heldur er þar gert ráð fyrir að um kaup og sölu í einhvers konar starfsemi eða þjónustu sé að ræða, sbr. 3. málslið. 3. mgr. ákvæðisins, en þar er við það miðað að leiðréttingu verði komið gagnvart „kaupanda“. Samkvæmt þessu verður ekki talið að ákærða hafi borið að skila þeirri fjárhæð á reikningunum, sem tilgreindir eru þar sem „virðisaukaskattur“. Bar því að sýkna ákærða af þeirri háttsemi sem hann er ákærður fyrir í þessum kafla ákæru.“
Dæmd viðurlög: 2 mánaða fangelsi, skilorðsbundið. Fésekt 1.600.000 kr., vararefsing 3 mánaða fangelsi.
Viðauki II.
Starfshópurinn sendi í mars 2003 ýmsum stofnunum og hagsmunaaðilum bréf þar sem leitað var eftir ábendingum er vörðuðu skattsvik, skattsniðgöngu og dulda efnahagsstarfsemi og helstu ástæður skattundandráttar. Svör bárust frá nokkrum aðilum og eru svör þeirra reifuð hér á eftir:
1. Skattstjórinn í Reykjavík.
Skattstjórinn í Reykjavík fjallar í bréfi sínu um þær breytingar sem orðið hafa á skatteftirliti á síðustu 10 árum. Fram kemur að miklar breytingar hafi orðið á fjármálaumhverfi íslenskra fyrirtækja á undanförnum 10 árum. Þar megi nefna afnám takmarkana á fjármagnsflutningum milli landa, breyttan fjármagnsmarkað, hlutabréfamarkað og almenna hugarfarsbreytingu. Færst hafi í vöxt að stofnuð hafi verið félög erlendis utan um peningalegar eignir einstaklinga og fyrirtækja, en stofnun slíkra félaga sé þáttur í svokallaðri „skattalegri fyrirhyggju“ (tax planning). Slík mál krefjist ítarlegrar skoðunar og geti tekið langan tíma.
Þá hafi mikið verið stofnað af einkahlutafélögum sem tekið hafi við rekstri sem áður var í höndum einstaklinga. Þá séu allar rekstrartekjur vegna starfsemi einstaklingsins sem félagið eigi látnar renna til félagsins. Þar geti verið um verulegar fjárhæðir að ræða. Dæmi séu um að aðilar noti einkahlutafélagsformið sem einhvers konar skjöld utan um skattleysi eða lágar skattgreiðslur.
Að mati skattstjóra verður svokölluð gerviverktaka sífellt stærra vandamál. Þannig séu alls kyns störf sem telja verði til almennra launastarfa unnin í verktöku. Vinnsla þessara mála sé oft flókin, en beina þurfi spjótum bæði að hinum meinta verkkaupa og hinum meinta verksala.
Tegundir skattsvikamála eru þó nokkrar að mati skattstjórans í Reykjavík, en þær helstu tengist skattlagningu atvinnurekstrartekna. Þar beri hæst útselda vinnu fyrir einstaklinga við ýmiss konar störf, oft tengt ýmiss konar viðhaldi eigna eða aðkeyptri persónulegri þjónustu. Með bréfi skattstjóra fylgir listi yfir nokkur mál sem upp hafa komið við skatteftirlit á undanförnum árum. Þar eru nefnd mál er varða vantaldar tekjur af atvinnustarfsemi eða sjálfstæðri starfsemi, vantaldar launatekjur, söluhagnað eigna í atvinnurekstri (frestun/verðlagning), persónulegan kostnað til frádráttar frá skattskyldum tekjum af atvinnurekstri, sölu óarðbærra eigna til rekstraraðila (svo sem íbúðarhúsnæði), reiknuð laun ungmenna, persónumerkingu (sambúð ekki skráð), ýmis virðisaukaskattssvik, vanfærð hlunnindi (svo sem bifreiðahlunnindi) og offærðar dagpeningagreiðslur.
Fram kemur í bréfi skattstjóra að af samstarfi við norræn skattyfirvöld að dæma sl. ár megi segja að á Íslandi þrífist svipaðar tegundir skattsvika. Reikna megi með að tekjutap ríkis og sveitarfélaga nemi mörgum milljörðum króna.
2. Skattstjórinn í Reykjanesumdæmi.
Í bréfi skattstjórans í Reykjanesumdæmi er vikið að fjölgun einkahlutafélaga á undanförnum árum, en reynslan sýni að auðveldara sé að fela ýmsar leiðir við skattsniðgöngu í einkahlutafélagi en einstaklingsrekstri. Ástæðan fyrir því séu ógreinilegri tengsl rekstrar og einstaklings en þegar uppgjör rekstrar var með persónuframtali. Þar sem margt bendi til þess að einstaklingsrekstur færist almennt yfir í einkahlutafélagaformið sýnist óhjákvæmilegt að setja nýjar reglur sem kæmu í veg fyrir misnotkun rekstrarformsins. Slíku verði að fylgja eftir með bættu eftirliti. Þá verði að koma í veg fyrir að einstaklingar, sem eigi að baki gjaldþrotaferil eða hafa átt aðild að fjölda félaga sem lagt hafa upp laupana vegna greiðsluerfiðleika og standa aldrei skil á gjöldum til ríkissjóðs, geti sífellt stofnað ný félög. Fram kemur í bréfi skattstjórans í Reykjanesumdæmi að eitt helsta vandamál virðisaukaskattskerfisins séu aðilar (einstaklingar og lögaðilar) sem aldrei skili virðisaukaskattsskýrslum og fá í staðinn á sig áætlun tímabil eftir tímabil. Ljóst sé að skattyfirvöld verði að fá skilvirkari og áhrifaríkari heimildir en þau búa nú við til að bregðast við þessum vanda sem árlega kosti ríkissjóð umtalsverða fjármuni.
3. Félag löggiltra endurskoðenda.
Í bréfi frá Félagi löggiltra endurskoðenda kom fram að skattanefnd félagsins hefði fjallað um erindið og að hún teldi ekki rétt að tjá sig um málið. Fram kom í bréfinu að stjórn Félags löggiltra endurskoðenda hefði fallist á þann úrskurð.
4. Samtök atvinnulífsins.
Fram kemur í umsögn samtakanna að hlutdeild skatta af ýmsum heildarstærðum í hagkerfinu bendi ekki til þess að undanskot frá helstu tekjustofnum ríkis og sveitarfélaga hafi farið vaxandi. Þróun skatttekna bendi þvert á móti til hins gagnstæða. Því verði ekki séð að þörf sé róttækra áherslubreytinga í baráttunni gegn skattsvikum. Þótt skattsvik virðist fljótt á litið ekki hafa þróast til verri vegar undanfarin ár séu þau enn sem fyrr alvarlegt vandamál í tilteknum atvinnugreinum, t.d. veitingastarfsemi og byggingariðnaði. Fram kemur í bréfi SA að svo virðist sem ástandið í þessum atvinnugreinum hafi ekki batnað á síðustu árum. Þá sé stunduð óvægin samkeppni frá svörtum markaði sem hamli vexti alvöru fyrirtækja á sviði viðhalds og viðgerða fasteigna. Brýnt sé að leitað verði leiða til að draga þessi viðskipti fram í dagsljósið.
5. Samtök ferðaþjónustunnar.
Vikið er að þróun skattamála undanfarin 10 ár í umsögn Samtaka ferðaþjónustunnar. Það er skoðun veitingamanna að ástandið hafi víða batnað á almennum veitingastöðum sem hafi rekstrarleyfi. Stafi það fyrst og fremst af auknum rafrænum viðskiptum og viðskiptum við hópa á vegum ferðaskrifstofa, en hvort tveggja dragi úr möguleikum til undanskota. Á hinn bóginn hafi svört atvinnustarfsemi blómstrað sem aldrei fyrr í félagsheimilum, íþróttahúsum og einkasölu. Þetta sé mikið vandamál í ferðaþjónustunni, einkum á landsbyggðinni. Um ástæður skattundandráttar vísa samtökin til hárra skatthlutfalla og takmarkaðs eftirlits.
6. Bílgreinasambandið.
Bílgreinasambandið lýsir sig reiðubúið að leggja yfirvöldum lið við upprætingu skattsvika. Fram kemur í umsögn sambandsins að aukinn innflutningur á tjónabílum sé atriði sem bent hafi verið á og þó að settar hafi verið reglur um skráningu tjónabíla skorti á að eftirlit sé virkt.
7. Samtök banka og verðbréfafyrirtækja.
Í bréfi Samtaka banka og verðbréfafyrirtækja (SBV) er lýst fullum stuðningi við aðgerðir stjórnvalda til að ná sem best utan um skattsvik, en mikilvægt sé að allar aðgerðir samræmist ákvæðum stjórnsýslulaga. Fyrir fjármálafyrirtæki skipti miklu að ákvæði skattalaga séu ekki nýtt til að komast fram hjá lögskyldri bankaleynd (þagnarskylduákvæðum) umfram það sem eðlilegt skatteftirlit krefði hverju sinni.
Þá kemur fram að SBV leggi áherslu á að gera verði skýran greinarmun á skattsvikum annars vegar og því þegar skattskyldir aðilar leitist á löglegan hátt við að takmarka skattbyrði eftir því sem reglur annarra landa gefa kost á hverju sinni. Með EES-samningnum árið 1994 hafi fullt frelsi í fjármagnsflutningum á milli EES-ríkja orðið að veruleika. Frá þeim tíma hafi fjármálafyrirtæki í nokkrum mæli haft milligöngu um stofnun eignarhaldsfélaga í öðrum ríkjum fyrir einstaklinga/fyrirtæki sem skattskyld væru hér á landi. Í tengslum við þá þjónustu hefði byggst upp verðmæt þekking sérhæfðra ráðgjafa sem jafnvel hefði leitt til þess að erlendir aðilar sæju Ísland sem vænlegan kost í skattalegu tilliti í ljósi tvísköttunarsamninga sem gerðir hefðu verið milli Íslands og annarra ríkja.
Ljóst væri að ásókn hérlendra aðila í stofnun eignarhaldsfélaga erlendis og annarra sambærilegra ráðstafana hlyti að vera nátengd því samkeppnisumhverfi sem íslenskar skatta- og félagareglur byðu upp á. Þannig mætti ganga út frá því að eftir því sem hið almenna skatthlutfall væri lægra, séríslenskir skattar heyrðu sögunni til og ákvæði um afdráttarskatt og skattlagningu söluhagnaðar færðust meira í takt við það sem best gerðist í nágrannalöndunum drægi úr því að íslenskir skattþegnar leituðu eftir því að vista fjármuni sína erlendis af skattalegum ástæðum.
8. Samtök verslunar og þjónustu.
Í bréfi Samtaka verslunar og þjónustu kom fram að þau teldu afar mikilvægt að jafnræði ríkti meðal fyrirtækja á samkeppnismarkaði og fögnuðu þau því að gerð væri úttekt á umfangi skattsvika, skattsniðgöngu og dulinni efnahagsstarfsemi. Fram kom að samtökin hefðu ekki upplýsingar um misferli að þessu leyti, en samtökunum hefðu borist ýmsar ábendingar varðandi húsgöngusölu sem menn teldu að ekki væri greiddur virðisaukaskattur af né önnur opinber gjöld. Slíkum ábendingum færi þó fækkandi.
Viðauki III.
Viðauki IV.
Hér á eftir fylgir útdráttur úr skoðanakönnun um skattsvik sem fram fór dagana 9.–22. apríl 2003. Upphaflegt úrtak var 1.250 Íslendingar á aldrinum 16–75 ára valdir með tilviljunaraðferð úr þjóðskrá. Endanlegt úrtak í könnuninni var 1.185 manns, 242 neituðu að svara og ekki náðist í 140. Fjöldi svarenda var því 803 og svarhlutfallið 67,7%. Tvívegis áður hafa nefndir sem kannað hafa umfang skattsvika hér á landi látið framkvæma slíkar skoðanakannanir um skattsvik. Fyrri könnunin fór fram í maí 1985 og var úrtakið 1.000 manns. Síðari könnunin var gerð í desember 1992. Könnunin er birt í heild sinni á heimasíðu fjármálaráðuneytisins (www.fjarmalaraduneyti.is).
Ályktanir um einstakar spurningar.
1. Hefur þú á síðastliðnu ári greitt einhverjum fyrir vöru eða þjónustu sem þú telur að hafi ekki eða muni ekki verða gefin upp til skatts?
Tæplega 16% aðspurðra svöruðu spurningunni játandi samanborið við rúm 23% í könnuninni 1992 og tæp 16% árið 1985. Talsverður munur er á svörum eftir lýðfræðilegum breytum. Þannig kváðust 20% karla hafa greitt fyrir vöru eða þjónustu sem ekki var gefin upp á móti 12% kvenna.
Í aldurshópnum 25–30 svöruðu 22% játandi á móti 17% í aldurshópnum 35–44 ára og 18% í aldurshópunum 45–54 ára. Aldurshópurinn 55–75 ára var áberandi lægstur (7%) en skýringuna má væntanlega að hluta til rekja til minni neyslu þess hóps. Búseta virðist talsverðu skipta í þessu sambandi en 20% íbúa í Reykjavík svöruðu játandi á móti 17% í nágrannasveitarfélögum Reykjavíkur og 12% í öðrum sveitarfélögum.
Athyglisvert er að skoða svör aðspurðra eftir menntunarstigi en ákveðið samhengi virðist vera á milli menntunar og skattsvika samkvæmt niðurstöðum könnunarinnar. Þannig svöruðu 6% þeirra sem hafa lokið grunnskólaprófi játandi, grunnskólaprófi og viðbót 13%, framhaldsskólaprófi 18% og háskólaprófi 25%. Erfitt er að alhæfa um ástæður þessa en reikna má með að tekjur og neysla hafi umtalsverð áhrif hér.
Mikill munur er á svörum manna eftir starfsstéttum. Þannig svara 33% þeirra sem vinna við faglærð iðnaðarstörf játandi á meðan 11% verkafólks, sjómanna og bænda svara játandi og 14% skrifstofufólks og faglærðra við opinbera þjónustu. Þá svara 22% þeirra er fylla hóp stjórnenda, atvinnurekenda og sérfræðinga játandi.
Fjölskyldutekjur virðast hafa talsverð áhrif á fólk í þessu sambandi. Þannig svörðuð 10% þeirra játandi sem höfðu tekjur undir 250 þús. kr., 16% þeirra sem höfðu tekjur á milli 250 og 400 þús. kr. og 24% þeirra sem höfðu 400 þús. kr. eða hærra á mánuði í fjölskyldutekjur.
2. Þekkir þú einhvern sem hefur verið boðið upp á vöru eða þjónustu sem ekki átti að gefa upp til skatts?
Þeir sem höfðu ekki greitt sjálfir fyrir vöru eða þjónustu sem ekki var gefin upp til skatts samkvæmt 1. spurningu voru spurðir þessarar spurningar. Um 29% aðspurðra svöruðu þessari spurningu játandi samanborið við 36% í könnuninni 1992. Tæplega 39% svarenda hafa samkvæmt könnuninni annaðhvort tekið þátt í skattsvikum eða þekkja einhvern sem hefur verið boðið að taka þátt í þeim.
3. Til hvaða atvinnugreinar má telja þessi viðskipti?
Flestir aðspurðra nefndu byggingarstarfsemi eða rúm 42% og hefur hlutfall byggingarstarfseminnar hækkað um 12% frá síðustu könnun. Tæplega 21% nefndu þjónustu og rúm 15% bifreiðaviðgerðir og hafa þær lækkað um 6% frá síðustu könnun. Aukin kortaviðskipti og breytingar í bifreiðaverkstæðageiranum gætu haft áhrif hér. Tæplega 14% svarenda nefndu iðnaðarvörur og framleiðslu miðað við tæp 18% í könnuninni 1992. Taka verður fram að samanburður við niðurstöður frá 1992 er ekki marktækur þar sem nú mátti velja fleiri en einn svarmöguleika.
4. Var greitt fyrir með lægra verði, sama verði, með vöru- og þjónustuskiptum eða á einhvern annan hátt?
Litlar sem engar breytingar hafa orðið á eðli óuppgefinna viðskipta miðað við síðustu könnun árið 1992. Þannig hafa enn langflestir notið afsláttar eða 70% aðspurðra, 16% hafa greitt sama verð og 14% greitt með vöru- eða þjónustuskiptum. Af síðastnefndu viðskiptunum er ríkið í flestum tilfellum að missa tvisvar af skatti, þ.e. bæði af þjónustunni/vörunni sem greitt er fyrir og þjónustunni/vörunni sem greitt er með.
5. Hversu mikið á að giska hefur þú greitt fyrir slíka þjónustu á síðastliðnum 12 mánuðum?
Meðalfjárhæð óuppgefinna viðskipta á sl. 12 mánuðum er 129 þús. kr. samkvæmt könnuninni. Talsverður munur er á fjárhæðum eftir lýðfræðilegum breytum. Þannig hafa karlar greitt meira en helmingi meira fyrir óuppgefna þjónustu en konur eða að meðaltali 165 þús. kr. á móti 70 þús. kr. Þá er aldurshópurinn á milli 45–54 langstórtækastur því þar er meðalfjárhæðin um 342 þús. kr. á móti 118 þús. kr. í aldurshópnum 55–75 ára sem næstur kemur. Þá er enn fremur mikill munur á milli Reykjavíkur þar sem meðalfjárhæðin er rétt tæpar 200 þús. kr. og landsbyggðar sem er í 64 þús. kr. Þá eru stjórnendur, atvinnurekendur og sérfræðingar langatkvæðamestir af starfshópunum en meðalfjárhæðin í þessum hópi er 258 þús. kr. Næst á eftir koma nemar með tæpar 80 þús. kr. Athygli vekur að tekjuhópurinn með fjölskyldutekjur á bilinu 250–400 þús. kr. á mánuði greiddi að meðaltali mest eða um 210 þús. kr. á meðan þeir sem voru með 400–550 þús kr. greiddu tæp 140 þús. kr. og þeir sem voru yfir 550 þús. kr. greiddu að meðaltali 110 þús. kr.
6. Var auðveldara eða erfiðara að fá einhvern til að gera þetta fyrst tekjurnar voru ekki gefnar upp til skatts?
Hér kemur fram breyting frá síðustu könnun en nú telja 54% aðspurðra auðveldara að fá einhvern til að vinna verk ef tekjurnar eru ekki gefnar upp til skatts á móti 44% í könnuninni árið 1992. Nú telja 43% það ámóta að fá einhvern til að vinna verkið hvort sem það er gefið upp til skatts eða ekki á móti 52% í könnuninni 1992.
7. Ef þú ættir kost á tekjum sem þú þyrftir ekki að gefa upp til skatts myndir þú þá þiggja þær?
Hér kemur fram umtalsverð breyting frá síðustu könnun en nú segjast 56% munu þiggja tekjur þurfi þeir ekki að gefa þær upp á móti 71% árið 1992. Að sama skapi hefur hlutfall hinna sem ekki mundu gera það hækkað úr 15% í 32%. Þeir sem segja það fara eftir atvikum eru álíka margir og síðast. Athygli vekur að hlutfall þeirra sem mundu þiggja óuppgefnar greiðslur lækkar eftir aldursflokkum. Þannig mundu 66% í aldurshópnum 16–24 ára þiggja greiðslur á móti 42% í aldurshópnum 55–57 ára.
8. Hefur þú á síðastliðnu ári haft tekjur sem þú hefur ekki gefið upp til skatts eða hyggst ekki gefa upp til skatts?
Hér hefur orðið umtalsverð breyting frá síðustu könnun þar sem 9% svara játandi nú á móti 17% í könnuninni frá 1992. Fram kemur að 26% þeirra manna sem vinna við faglærð iðnaðarstörf svara játandi.
9. Telur þú að möguleikar skattyfirvalda til þess að uppgötva skattundandrátt séu almennt miklir eða litlir?
Hér eru ekki miklar breytingar í svörum frá fyrri könnunum. Ívið fleiri telja möguleika skattyfirvalda litla en mikla eða 43% á móti 47%.
10. Hvaða aðgerðir telur þú að geti helst orðið til þess að draga úr skattundandrætti?
Samkvæmt svörum við þessari spurningu hafa töluverðar breytingar orðið á afstöðu fólks til aðgerða til að draga úr skattundandrætti. Nú nefna 42% lækkun skatta á móti 24% árið 1992 en aftur á móti telja 25% aukið eftirlit hafa mest að segja á móti 53% í könnuninni 1992. Taka verður fram að í könnuninni 1992 var aðeins hægt að velja einn svarmöguleika en nú mátti velja fleiri. Nokkur mismunur er á svörum eftir lýðfræðilegum breytum. Þannig nefna 51% karla lækkun skatta sem úrræði til að draga úr skattundandrætti en 32% kvenna. Rúm 18% karla nefna hins vegar aukið eftirlit á móti 34% kvenna. Þá er nokkur munur á svörum eftir aldurshópum en 57% aldurshópsins 25–34 ára nefnir lækkun skatta á móti 30% þeirra sem eru í aldurshópnum 55–75 ára. Athyglisvert er að 57% þeirra sem vinna við faglærð iðnaðarstörf nefna lækkun skatta en aðeins 4% sama hóps nefna aukið eftirlit.
11. Það er skiljanlegt að fólk vilji vinna fyrir tekjum sem það getur skotið undan skatti. Ertu sammála eða ósammála þessari fullyrðingu?
Nokkuð færri eru sammála fullyrðingunni en í síðustu könnun. Þó eru enn um 70% annaðhvort mjög sammála eða frekar sammála.
12. Það eiga að vera þung viðurlög við að skjóta tekjum undan skatti. Ertu sammála eða ósammála þessari fullyrðingu?
Ekki virðist vera mikil breyting á afstöðu fólks til viðurlaga við því að skjóta undan tekjum. Um 71% svarenda eru annaðhvort mjög sammála eða frekar sammála fullyrðingunni.
13. Það er nauðsynlegt að hafa skatta svo háa sem raun ber vitni til að halda uppi velferðarþjóðfélaginu sem við búum í. Ertu sammála eða ósammála þessari fullyrðingu?
Þeim hefur fækkað nokkuð frá síðustu könnun sem eru sammála fullyrðingunni um að nauðsynlegt sé að hafa skatta svo háa sem raun ber vitni til að halda uppi velferðarþjóðfélaginu sem við búum í. Í könnuninni 1992 voru um 40% annaðhvort mjög sammála eða frekar sammála.
131. löggjafarþing 2004–2005.
Þskj. 664 — 442. mál.
Skýrsla
starfshóps um umfang skattsvika á Íslandi.
(Lögð fyrir Alþingi af fjármálaráðherra á 131. löggjafarþingi 2004–2005.)
1. Inngangur.
Með samþykkt þingsályktunartillögu 3. maí 2002 ályktaði Alþingi að gera bæri úttekt á umfangi skattsvika, skattsniðgöngu og dulinni efnahagsstarfsemi.
Í kjölfar ályktunarinnar skipaði fjármálaráðherra Geir H. Haarde nefnd 16. júlí 2002 til að gera úttekt á skattsvikum. Í nefndina voru skipaðir Snorri Olsen tollstjóri í Reykjavík, formaður, Indriði H. Þorláksson ríkisskattstjóri og Skúli Eggert Þórðarson skattrannsóknarstjóri ríkisins. Ritari nefndarinnar var skipaður Ólafur Páll Gunnarsson lögfræðingur í fjármálaráðuneytinu.
Í erindisbréfi nefndarinnar sagði m.a. svo:
„Fjármálaráðherra hefur í samræmi við þingsályktun sem samþykkt var á Alþingi 3. maí 2002 ákveðið að láta gera úttekt á umfangi skattsvika, skattsniðgöngu og dulinni efnahagsstarfsemi. Athuguð verði m.a. eftirfarandi atriði:
Hvernig skattsvik, skattsniðganga og dulin efnahagsstarfsemi hafa, frá því að nefnd sem kannaði umfang skattsvika skilaði skýrslu á árinu 1993, þróast eftir skatttegundum, atvinnugreinum, landsvæðum og í samanburði við aðrar þjóðir og hvert tekjutap ríkis og sveitarfélaga hefur verið af þessum sökum.
Helstu ástæður skattundandráttar og að hve miklu leyti megi rekja hann til skattalaga annars vegar og skattframkvæmdar hins vegar.
Til þess að annast framangreinda úttekt er skipaður 3ja manna starfshópur. Starfshópurinn skal jafnframt leggja fram tillögur til úrbóta og meta hvort og á hvaða sviðum efla þurfi skatteftirlit og skattrannsóknir og hvaða ávinningi það geti skilað í auknum skatttekjum.“
2. Helstu niðurstöður nefndarinnar.
Í skýrslunni er greint frá þeim athugunum sem nefndin gerði, ályktunum hennar og tillögum. Áður en að einstökum atriðum þeirra er vikið skulu hér dregin saman helstu atriði skýrslunnar og niðurstöður nefndarinnar.
* Nefndin hefur við athuganir sínar farið yfir öll svið skattframkvæmdar hérlendis og leitað fanga erlendis. Niðurstaða nefndarinnar er einkum sú að skattsvik í formi vanframtalinna tekna kunni að hafa minnkað og skil í virðisaukaskatti batnað. Á hinn bóginn hafa skipulögð skattsvik aukist og nýjar skattsvikaleiðir bæst við, einkum í gegnum erlend samskipti.
* Ekki liggja ekki fyrir reikningslegar úttektir sambærilegar við úttektir sem gerðar voru hérlendis á árunum 1986 og 1993. Var því ákveðið að styðjast við úttektir sem gerðar höfðu verði erlendis og einkum litið til athugana í Svíþjóð og í Danmörku. Niðurstöður nefndarinnar eru byggðar á ályktunum hennar um líklegar breytingar á skattsvikum hér á landi með hliðsjón af hinum erlendu úttektum og reynslu síðustu ára í skatteftirliti og skattrannsóknum.
* Að gefnum þeim fyrirvörum sem í skýrslunni eru um aðferð nefndarinnar við að meta skattsvik hérlendis er það niðurstaða úttektarinnar að tekjutap ríkis og sveitarfélaga vegna skattsvika geti verið 8,5% til 11,5% af heildarskatttekjum ríkis og sveitarfélaga.
* Nefndin telur að ástæður skattsvika hér á landi séu margvíslegar. M.a. hafa aðstæður í atvinnu- og viðskiptalífi breyst og skapað ný tækifæri til skattsvika. Skattalöggjöfin þyrfti að duga betur til varnar gegn skattsvikum. Þá hefur ráðgjöf um hvernig koma megi tekjum undan skatti aukist.
* Til að sporna við þeirri þróun sem í skýrslu þessari er rakin og draga úr skattsvikum, eru í skýrslunni gerðar tillögur um margvíslegar ráðstafanir sem flestar miða að því að tryggja eðlilega skattlagningu.
* Nefndin leggur til að gerðar verði ýmsar breytingar á lögum sem m.a. beinast að því að koma í veg fyrir að skattalög verði sniðgengin með því að íslenskir skattaðilar nýti sér skattaparadísir og ýmiss konar lágskattasvæði til að koma undan tekjum sem sæta eiga skattlagningu hér á landi. Þá þarf að styrkja upplýsingaöflun skattyfirvalda í þessu tilliti.
* Nefndin telur að styrkja þurfi skattframkvæmd og laga hana betur að breyttum aðstæðum, efla þurfi skatteftirlit og skattrannsóknir og gera starfsskilyrði skattyfirvalda þannig að sem bestum árangri verði náð í baráttu gegn skattsvikum.
* Nefndin telur óhjákvæmilegt að ábyrgð ráðgjafa sem standa að vafasamri eða óábyrgri skattaráðgjöf, rangfærslu bókhalds eða rangri framtalsgerð verði gerð skýrari en nú er. Enn fremur að persónuleg ábyrgð eigenda og forsvarsmanna fyrirtækja vegna skattalagabrota sem framin eru í nafni fyrirtækja þeirra verði skýr.
* Nefndin telur að með tilliti til þeirra fjölmörgu ráðstafana sem grípa má til bæði í löggjöf og framkvæmd sé líklegt að draga megi verulega úr skattsvikum. Breytingar á lögum í þeim tilgangi og markvissar aðgerðir á sviði skattframkvæmdar geta því skilað miklum fjárhagslegum ávinningi, bætt starfsskilyrði og samkeppnisstöðu heiðarlegs atvinnureksturs og aukið jafnræði meðal borgaranna.
3. Störf nefndarinnar.
Í skipunarbréfi nefndarinnar var gert ráð fyrir að nefndin skilaði af sér niðurstöðum fyrir 1. júlí 2003. Það tókst ekki af ýmsum ástæðum sem gerð verður grein fyrir hér síðar.
Nefndin hefur haldið 27 fundi en auk þess hafa einstakir nefndarmenn starfað milli funda. Þá fól nefndin IMG Gallup að gera skoðanakönnun á viðhorfi almennings til skattsvika og ýmissa atriða í skattframkvæmd. Var það að mestu leyti hliðstæð könnun og gerð var á árunum 1985 og 1992 í tengslum við úttekt á umfangi skattsvika á þeim tíma. Tilgangurinn með könnun þessari var tvíþættur, annars vegar að kanna hvernig viðhorf almennings væri til þessa og hins vegar að bera saman niðurstöður fyrri skoðanakannana og meta breytingar og þróun sem orðið hefur á þessum málum síðan. Útdráttur úr skoðanakönnun IMG Gallup fylgir í viðauka IV. Niðurstöður skoðanakönnunarinnar eru birtar í heild sinni á heimasíðu fjármálaráðuneytisins (www.fjarmalaraduneyti.is).
Þá var ákveðið að skrifa ýmsum aðilum sem gætu tjáð sig um eðli skattsvika og umfang þeirra. Var þannig leitað til ýmissa samtaka og stofnana sem skýrt hafa sjónarmið sín varðandi verkefni nefndarinnar.
Þau samtök og stofnanir sem nefndin hefur leitað álits hjá eru: Alþýðusamband Íslands, Bandalag háskólamanna, Bandalag starfsmanna ríkis og bæja, Bílgreinasambandið, Bændasamtökin, embætti ríkissaksóknara, Félag löggiltra endurskoðenda, Lögmannafélagið, Matvæla- og veitingasamband Íslands, Neytendasamtökin, embætti ríkislögreglustjóra, Samtök atvinnulífsins, Samtök banka og verðbréfafyrirtækja, Samtök ferðaþjónustunnar, Samtök fjárfesta, Samtök iðnaðarins, Samtök verslunar og þjónustu, Samtök verslunarinnar, skattstjórar landsins (9), Verslunarráð Íslands og Verzlunarmannafélag Reykjavíkur.
Svör bárust frá nokkrum aðilum, en útdrátt úr svörum er að finna í viðauka II.
4. Afmörkun verkefnisins og gagnaöflun.
Í upphafi starfs nefndarinnar var ákveðið að bera saman niðurstöður úr fyrri skýrslum á grundvelli samanburðar úr þjóðhagsreikningum. Í fyrri skýrslum voru borin saman svokölluð ráðstöfunaruppgjör og framleiðsluuppgjör landsframleiðslu og var mismunurinn túlkaður sem líklegur undandráttur. Aðferðafræði sem þessi er víða þekkt. Þótt vitað sé að ekki er um nákvæman útreikning að ræða þykir hún gefa nokkrar vísbendingar, einkum um breytingar þegar athuganir eru endurteknar. Þannig hafa bresk skattyfirvöld beitt slíkum aðferðum við mat á undanskotum frá virðisaukaskatti þar í landi og Alþjóðagjaldeyrissjóðurinn bendir á þær í skrifum um mat á skattstofni virðisaukaskatts.
Í erindisbréfi nefndarinnar er verkefni hennar skilgreint sem úttekt á umfangi skattsvika, skattsniðgöngu og dulinnar efnahagsstarfsemi. Í erindisbréfinu er m.a. vísað til skattsniðgöngu og í greinargerð með tillögu til þingsályktunar, sem vitnað er til í því, er vikið sérstaklega að breyttum atvinnuháttum, alþjóðavæðingu o.fl. sem kunni að hafa haft áhrif á umfang skattsvika. Athugun nefndarinnar er því að einhverju leyti frábrugðin fyrri könnunum þar sem sjónum var nú í ríkari mæli en áður beint að skattundandrætti og skattsniðgöngu með aðkomu erlendra eða erlendis skráðra aðila.
Upphafleg áform nefndarinnar um að bera áfram saman áðurgreindar stærðir til þess að meta umfang vanframtalinna tekna gengu ekki eftir. Lagði hún til að Hagfræðistofnun Háskóla Íslands yrði fengin til að gera slíka úttekt en fjármálaráðuneytið taldi rétt að reynt yrði til þrautar að vinna verkið ásamt Hagstofu Íslands, m.a. með tilliti til samanburðar við fyrri kannanir. Hagstofa Íslands hafði tekið við ýmsum verkefnum sem Þjóðhagsstofnun hafði áður með höndum, m.a. að gera þjóðhagsreikninga. Hjá Hagstofu Íslands kom fram að vandkvæðum væri háð að útvega umbeðin gögn. Engin gögn bárust því frá Hagstofu Íslands og ber nefndarstarfið þess merki.
Í ljósi þess að ekki yrði unnt að fá gerða hagfræðilega úttekt á umfangi skattsvika var horfið að því ráði að byggja ályktanir um umfang skattsvika á fyrri úttektum og reyna að meta hvort þau hafi breyst annars vegar með hliðsjón af skýrslu frá febrúar 2000, um athugun á því hvernig virðisaukaskattskerfið hefði gengið hérlendis, og hins vegar á erlendum athugunum, aðallega á Norðurlöndum, sem nefndin taldi að gefið gætu vísbendingar um þróun hér á landi.
5. Fyrri úttektir um skattsvik hérlendis.
Á síðustu áratugum hafa þrisvar sinnum verið teknar saman skýrslur um umfang skattsvika og tengd efni hér á landi. Tvisvar hafa verið skipaðar nefndir sem könnuðu umfang skattsvika og einu sinni var skipuð nefnd til að gera úttekt á virðisaukaskattskerfinu og þ.m.t. hvernig skatturinn skilaði sér og hvort undanskot voru mikil. Störf þeirrar nefndar sem gerð er grein fyrir í þessari skýrslu er þannig fjórða úttektin á tæpum tveimur áratugum.
Skattsvikanefndin 1984–1986.
Fyrsta nefndin sem kannaði umfang skattsvika var skipuð 8. september 1984 í kjölfar ályktunar Alþingis 3. maí 1984. Var nefndinni aðallega ætlað að kanna umfang skattsvika og lauk hún störfum með skýrslu sem var lögð fyrir Alþingi 18. apríl 1986. Sú nefnd gerði í ítarlegri skýrslu sinni grein fyrir umfangsmiklum störfum sínum þar sem kannaðir voru helstu áhættuþættir að þessu leyti, í hvaða atvinnugreinum skattsvik væri helst að finna og hversu mikill hluti af landsframleiðslu væri talinn falla undir dulda starfsemi. Sömuleiðis kannaði nefndin ástandið í ýmsum löndum og leitaðist við að leggja mat á hvort ástandið væri betra eða síðra hér á landi. Þá fjallaði nefndin um hvort breyta skyldi löggjöf, skipulagi svo og áherslum skattyfirvalda og hvernig væri árangursríkast að verjast skattsvikum.
Skattsvikanefndin 1992–1993.
Önnur nefndin sem kannaði umfang skattsvika skilaði af sér skýrslu 16. september 1993. Sú nefnd var skipuð í desember 1992 í tilefni af gerð kjarasamninga samkvæmt ákvörðun ríkisstjórnar. Hlutverk þeirrar nefndar var m.a. að leggja mat á umfang skattsvika, einkum með því að endurmeta niðurstöður nefndarinnar sem lauk störfum í apríl 1986. Enn fremur að gera athugun á því hvaða breytingar hefðu orðið á skattalögum og í skattframkvæmd frá 1985 sem hefðu haft áhrif á möguleika til skattsvika. Loks var hlutverk nefndarinnar að kanna hvaða breytingar þyrfti að gera á ákvæðum skattalaga til að draga úr skattsvikum. Gerði nefndin tillögur um ýmsar ráðstafanir sem hún taldi að mundu sporna við skattsvikum.
Virðisaukaskattsnefndin 1999–2000.
Þriðja nefndin sem gerði viðamikla úttekt á virðisaukaskatti hóf störf 1999 og lauk störfum 25. febrúar 2000. Kannaði sú nefnd m.a. hvort reynslan af upptöku skattsins hefði verið í samræmi við væntingar og hvort tekjur af skattinum hefðu verið eins og reiknað var með. Verkefni þeirrar nefndar var m.a. að athuga þróun heildarveltu í þjóðarbúskapnum og veltu sem tengist virðisaukaskattsskyldri starfsemi ásamt því að athugað var hver þróun innskattsins hefði verið. Þá fjallaði nefndin um skattframkvæmd í virðisaukaskatti og hvort tilefni væri til breytinga í því skyni að sporna við skattsvikum. Loks fjallaði nefndin um hvort ástæða væri til að breyta ýmsum lagaákvæðum í því skyni að gera skattframkvæmdina markvissari en áður hefði verið.
6. Niðurstöður fyrri athugana.
Umfang skattsvika.
Þegar niðurstöður athugananna 1993 og 1986 eru metnar m.a. með tilliti til erlendra athugana, sem vikið er að hér síðar, þarf að hafa í huga að hinar talnalegu niðurstöður athugananna taka ekki til allra skattsvika. Sú aðferð sem beitt var, þ.e. þjóðreikningaaðferðin, gerir upp framtaldar tekjur í samanburði við útgjöld. Hún metur fyrst og fremst vanframtaldar tekjur en í minna mæli skattsvik af öðrum toga, svo sem bókhaldssvik og skattundanskot með erlendu ívafi.
Samkvæmt niðurstöðum skýrslnanna frá 1986 og 1993 var talið að umfang undanskotinna tekna væri 6% (1986) og 4,25% (1993) af vergri landsframleiðslu. Tekjutap ríkis og sveitarfélaga var áætlað 7–8% (1986) og 9% (1993) af heildarskatttekjum opinberra aðila. Við mat á þessum tölum má hafa í huga að tekjutapið kann að hafa verið nokkru meira vegna framangreindra takmarkana á þeim aðferðum sem matið var byggt á, þ.e. vanmati á bókhaldsrangfærslum og skattsvikum sem tengjast alþjóðlegum fjármálaráðstöfunum, sem þó líklega hefur ekki verið umtalsvert, a.m.k. ekki 1986 vegna þeirra takmarkana sem þá voru á fjármálaviðskiptum við útlönd.
Eitt af því sem virðisaukaskattsnefndinni 1999–2000 var falið að gera var að leggja mat á þróun í vanskilum á virðisaukaskatti frá því að hann var tekinn upp árið 1990. Var það m.a. gert í ljósi umræðna í fjölmiðlum um víðtæk skattundanskot og fullyrðingar um mikla möguleika á skattsvikum. Í úttekt sem byggðist á samanburði á virðisaukaskattsskyldri veltu samkvæmt skattskýrslum annars vegar og áætluðu umfangi virðisaukaskattsskyldrar starfsemi samkvæmt þjóðhagsreikningum hins vegar virtist umfang vanskila á tímabilinu frá því að skatturinn var tekinn upp ekki hafa aukist og jafnvel farið minnkandi. Niðurstaða nefndarstarfsins hvað varðaði áætluð skattsvik í virðisaukaskatti var að hlutfall rauntekna virðisaukaskatts af reiknuðum virðisaukaskatti samkvæmt þjóðhagsstærðum hefði verið mjög stöðugt frá því að innheimta virðisaukaskatts hófst árið 1990 og hin síðari ár hefði hlutfallið heldur hækkað. Var það talið vísbending um að skil á virðisaukaskatti hefðu farið batnandi á síðustu árum.
Viðhorf til skattsvika.
Í eldri könnunum kom fram að viðhorf almennings er tvíbent, annars vegar er vilji til að taka þátt í undanskotum, en hins vegar er mikill vilji til þess að refsa fyrir skattsvik. Fram kom í skoðanakönnunum að mikill og vaxandi fjöldi hafði með virkum eða óvirkum hætti gerst þátttakandi í skattundanskoti eða taldi sig hafa vitneskju um skattundanskot annarra. Þá kom fram að vilji til skattsvika fer nokkuð eftir því hvort taldar eru líkur á því að upp um þau komist og jafnframt að álit á virkni skatteftirlits hafði farið minnkandi.
Í þeim athugunum, sem gerðar voru á árunum 1984–1986 og 1992–1993, kom skýrt fram að skattsvik eru mjög mismunandi eftir atvinnugreinum. Mat á skattsvikum eftir atvinnugreinum var gert samkvæmt svokölluðum ISIC-staðli sem miðar við fimm aðalforsendur. Þær voru eftirlitskerfi skattyfirvalda, stærðardreifing fyrirtækjanna í atvinnugreininni, hverjir væru kaupendur afurða greinarinnar, hvort vitneskju og þátttöku kaupenda afurðar sé krafist svo að viðskipti verði dulin og hvaða skattstofni undandráttur beindist að. Þannig mætti flokka öll viðskipti eftir atvinnugreinum í átta áhættuflokka þar sem líkur á skattsvikum í 1. áhættuflokki eru minnstar, 1% í lægsta tilvikinu en 5% í því hæsta. Í 8. áhættuflokk fara atvinnugreinar þar sem líkur á undandrætti eru miklar enda möguleikar á að unnt sé að dylja tekjur miklir og líkur á að upp komist litlar. Í þeim flokki voru líkurnar 13% í lægsta tilviki en 50% í því hæsta.
Síðari skattsvikanefndin endurmat niðurstöður fyrri nefndarinnar og komst við sínar athuganir að sömu niðurstöðum og fyrri nefndin. Í 8. áhættuflokki voru t.d. atvinnugreinar eins og byggingarstarfsemi og mannvirkjagerð, ýmiss konar persónutengd þjónusta og veitingastarfsemi. Þannig er talið að áhættan sé mest í þessum atvinnugreinum.
Þau mál sem skattyfirvöld hafa haft til meðferðar á liðnum árum eru flest úr áðurgreindum atvinnugreinum og sömuleiðis eru líkur á að ætlaður undandráttur sé einnig mestur í þessum sömu atvinnugreinum.
7. Skattsvik, skilgreiningar og skýringar.
7.1 Lagalegar skilgreiningar og mismunandi tegundir.
Hugtakið „skattsvik“ er frekar sjaldan notað í lögum. Það er t.d. ekki að finna í almennum hegningarlögum, nr. 19/1940. Helsta ákvæðið þar sem hugtakið er nú notað er 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var lögfest með lögum nr. 40/1978 og hefur verið óbreytt síðan en áður hafði hugtakið m.a. verið notað í 37. gr. laga nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt, en þá var efnisskilyrði tilkynningar skattstjóra til ríkisskattstjóra að um stórfelld skattsvik væri að ræða. Hugtakið er enn fremur notað í 89. gr. reglugerðar nr. 245/1963 um tekjuskatt og eignarskatt með sama hætti. Hugtakið hefur verið notað um margra áratuga skeið bæði í dómum og almennri málnotkun samhliða annarri orðnotkun um sama efni.
Orðnotkunin hefur yfir sér blæ ásetnings þótt saknæmisskilyrði núgildandi laga geri einnig ráð fyrir stórkostlegu gáleysi eða stórkostlegu hirðuleysi eins og hugtaksnotkun 109. gr. núgildandi laga ber með sér. Með þessum hætti er einkum verið að fjalla um bein athafnabrot þar sem brotamaður stuðlar að því að hann fái lægri eða enga álagningu með rangri eða villandi skýrslugjöf til skattyfirvalda.
Formlega taka skattsvik til allra refsiverðra brota gegn skattalögum. Taka þau til vantandi skattstofna af hverju tagi svo sem vanframtalinna tekna einstaklinga og af atvinnurekstri bæði með rangri tilgreiningu skattstofna vegna vantandi tekna eða offærðs frádráttar. Þá felast oft og tíðum í skattsvikum rangfærsla vörslu- og/eða innheimtuskatta.
Tekjur af atvinnurekstri eru vanframtaldar með ýmsum hætti. Algengast er að tekjur séu beinlínis sagðar lægri en þær raunverulega eru með rangfærslu bókhalds. Hluta tekna er þá haldið utan bókhalds, svo sem með því að nota fleiri en eitt tekjuskráningarkerfi. Hafa gengið margir dómar í málum þar sem brotamaður hefur staðið þannig að verki. Aðrar aðferðir eru þó einnig þekktar, svo sem rangfærsla afrita reikninga, útgáfa kreditreikninga og ranglega ógiltir reikningar. Brotastarfsemi af þessu tagi hefur þau einkenni að viðskiptamaður brotamanns verður ekki var við brotin né heldur geta skattyfirvöld uppgötvað þau við einfalt skatteftirlit.
Ýmiss konar önnur óreiða er hjá aðilum sem vilja dylja tekjur sínar. Algeng aðferð er hreinlega að vanrækja skráningu rekstrartekna í frumstigi sölu, svo sem að sala er ekki skráð í sjóðvél eða sala er ekki skráð á reikning. Hirðuleysi viðskiptamanns um móttöku reiknings eða kvittunar skapar þannig seljandanum tækifæri til að dylja tekjur með þeim hætti einum að halda tekjum utan skráningar. Þessu fylgir einnig að við söluna hefur verið innheimtur virðisaukaskattur sem ekki eru staðin skil á og viðskiptamaður veit ekki betur en skráning tekna hafi réttilega verið framkvæmd. Ákveðnar atvinnugreinar eru sýnu verstar hvað þetta varðar. Það er einkum þar sem viðskiptamaður hefur ekki tök á að sjá hvort skráningin er rétt gerð, svo sem þegar innheimta andvirðis þjónustu fer ekki fram í námunda við sjóðvél. Dæmi um þetta eru m.a. veitingastaðir, tilteknar gerðir verslana og götu- og húsasala.
Hluti af hinu dulda hagkerfi er síðan þegar aðilar í viðskiptum sammælast um að dylja atvinnurekstrartekjur. Algengasta formið á þessu er þegar aðili í atvinnurekstri selur vöru eða þjónustu til aðila sem er utan atvinnurekstrar, oftast einstaklinga. Hvati til þessa er venjulega sá að neytandinn fær þjónustuna ódýrari en ella og losnar auk þess við að greiða virðisaukaskatt svo sem honum hefði ella borið. Í daglegu tali er þjónusta af þessu tagi kölluð svört sala á vörum eða þjónustu. Atvinnurekstraraðilar sem þannig standa að verki eru langoftast minni rekstraraðilar. Stærri rekstraraðilar færa bókhald til að stýra tekjuinnstreymi og treysta eigin innviði og hentar ekki að standa í skattundandrætti af þessu tagi. Þess eru þó dæmi að meðalstór fyrirtæki hafi kerfisbundið boðið upp á þjónustu- og vörusölu sína með þessum hætti og reka þá eins konar dulið fyrirtæki innan skráðs fyrirtækis.
Algengasta svikaleiðin í virðisaukaskatti er sú að tekjur skattskyldra rekstraraðila eru vantaldar og þar með eru ekki staðin skil á innheimtum virðisaukaskatti. Slík skattsvik eru ýmist kerfisbundin eða tilviljanakennd og á síðustu árum hafa allmörg dæmi þess komið upp að skattskyldri veltu er kerfisbundið stungið undan í því skyni að lækka tekjur og skattskil rekstraraðila.
Með tilkomu virðisaukaskattsins opnuðust einnig nýjar skattsvikaleiðir sem ekki höfðu áður verið þekktar, þ.e. innskattsvik. Með innskattsvikum er átt við þann möguleika að lækka tilgreinda skilaskylda greiðslu með því að tilgreina innskatt of háan. Annar möguleiki er að fá innskatt ranglega greiddan úr ríkissjóði með því að rangfæra forsendur innskattsgreiðslunnar. Þriðji möguleikinn er að setja atvinnurekstur á svið í því skyni að telja skattyfirvöldum trú um að grundvöllur innskattskröfu styðjist við rekstrarlegar forsendur. Allir þeir möguleikar sem hér hafa verið nefndir eru alvarlegir en ótaldir eru þó ýmsir aðrir möguleikar við innskattsvik, svo sem að rangfæra bókhaldsskjöl þannig að innskattur sé færður hærri en hann á í reynd að vera, sama bókhaldsfylgiskjal notað oftar en einu sinni, innskattaður sé óinnskattshæfur rekstrarkostnaður, innskattaður sé kostnaður óviðkomandi atvinnurekstri, svo sem einkaneysla, eða að gögn séu formlega ófullnægjandi.
Við mat á umfangi skattsvika er að mörgu leyti heppilegt að greina á milli þrenns konar afbrigða. Í fyrsta lagi vanframtalinna tekna einstaklinga og fyrirtækja, þ.e. skattaðilar skrá ekki allar tekjur sínar. Þessi hluti skattsvika er einatt nefndur svört atvinnustarfsemi og felst m.a. í mörgum af þeim tilvikum sem nefnd eru hér að framan. Það eru fyrst og fremst skattsvik af þessum toga sem mæld hafa verið með þeim aðferðum sem notaðar voru 1986 og 1993.
Í öðru lagi má telja skattsvik sem felast í rangfærslum á bókhaldi, einkaneysla færð sem kostnaður, kostnaður oftalinn með einum eða öðrum hætti o.s.frv. Enn fremur eru í þessum flokki svokölluð innskattsvik í virðisaukaskatti sem felast í að skattskyld innkaup eru oftalin og jafnvel fölsuð. Þessi tegund skattsvika mælist illa með hefðbundnum aðferðum, mælingum á veltu og þjóðhagslegum reikningum en reynt hefur verið að meta hana út frá því sem fram kemur við skatteftirlit og skattrannsóknir, svo sem tíðni og umfangi skattundanskota sem þannig koma fram. Að hluta til kemur þessi tegund skattsvika fram við mat á grundvelli þjóðhagsreikninga, t.d. hafa Svíar talið helming þeirra koma þar fram.
Í þriðja lagi eru skattsvik með erlendum þætti, þ.e. að eignir og tekjur erlendis eru ekki taldar fram eða erlendir aðilar notaðir til að breyta niðurstöðum skattskila. Að því leyti sem þessar tekjur eru notaðar erlendis, hvort sem er til neyslu eða fjárfestinga, mælast þær ekki með venjulegum þjóðhagsreikningaaðferðum en reynt hefur verið að leggja mat á þær á grundvelli peningamagns í umferð svo og á grundvelli upplýsinga sem fram hafa komið í rannsóknum.
Undanskot á launatekjum einstaklinga utan atvinnurekstrar eru yfirleitt talin vægari brot og sæta sjaldnast refsimeðferð nema um sé að ræða undanskot tengd atvinnurekstri í umsjón eða eigu brotamanns. Sem dæmi um slík brot má nefna duldar launatekjur í því formi að einkaneysla er færð til kostnaðar í rekstri, hluti launa, einkum í formi bónusa eða kaupréttar, er ekki gefinn upp og hluthöfum veitt vaxtalaus lán sem ekki eru gerð upp. Þá má nefna ofteknar bætur með því að gefa upp ranga hjúskaparstöðu í þeim tilgangi að fá greiddar hærri barnabætur auk þess sem duldar tekjur einstaklinga leiða til hærri vaxtabóta. Slík brot sæta sjaldnast refsimeðferð nema um sé að ræða bein undanskot tengd atvinnurekstri í umsjón eða eigu brotamanns. Ýmis form eru á því hvernig laun eru þannig dulin.
Það er fátítt að öllum launum tiltekinna einstaklinga sé haldið utan skattskila en alloft er hluti launatekna dulinn fyrir skattyfirvöldum. Er það m.a. fólgið í því að hluti launagreiðslna er talinn vera endurgreiðsla á útlögðum kostnaði sem á í reynd ekki að koma til frádráttar eða undir hælinn er lagt hvort nokkur kostnaður hafi verið til staðar.
Í stærri fyrirtækjum er hluti launa viss hóps stjórnenda oft háður afkomu atvinnurekstrarins. Greiðslum af þessu tagi er oft haldið utan við launabókhald fyrirtækisins og þær jafnvel ekki gefnar upp til skatts. Þá er ætíð nokkuð um lán til hluthafa og stjórnenda og eru þess dæmi að slík lánafyrirgreiðsla tíðkist án þess að uppgjör lána fari fram. Slíkar lánveitingar og eftirgjöf skulda falla þannig utan við skattgreiðslur og verða óskattlagðar og hluti af duldum launagreiðslum.
Einstæðir foreldrar hafa um langt árabil fengið hærri vaxtabætur og hærri barnabætur en hjón og sambúðarfólk og þannig gerður munur á einstaklingum með börn eftir því hver hjúskaparstaða þeirra er. Ætíð hafa verið nokkur brögð að því að sambúðarfólk virði ekki lögheimilislög og skrái sig annars staðar en það hefur fasta búsetu í því skyni að öðlast rétt til hærri vaxta- og barnabóta. Reglur sem upphaflega voru settar til hagsbóta fyrir einstæða foreldra eru þannig misnotaðar af öðrum og önnur brotastarfsemi fylgir þessu oft og tíðum, svo sem að bætur til handa foreldrum eru sviknar út úr Tryggingastofnun ríkisins og að viðkomandi notfæra sér ívilnandi leikskóla- og barnaheimilisþjónustu fyrir einstæða foreldra.
7.2 Fræðilegar skýringar á skattsvikum.
Árið 1968 birti bandaríski hagfræðingurinn og Nóbelsverðlaunahafinn Gary Becker grein í Journal of Political Economy með nafninu: „Glæpur og refsing, hagfræðileg greining.“ 1 Grein þessi varð hvati að rannsóknum í glæpahagfræði almennt og sérstaklega í rannsóknum á svartri atvinnustarfsemi og skattsvikum. Kenningar Beckers byggjast á því að hagrænt hugsandi menn hneigist til að breyta þannig að afrakstur þeirra verði sem mestur. Yfirfært á glæpi þýðir það að fjárhagslegir glæpir aukist ef ávinningur af þeim eykst eða ef fjárhagslegur kostnaður við lögbrotið minnkar. Fjárhagslegur kostnaður við brotið er fyrst og fremst fjárhagsleg viðurlög og líkurnar á því að upp um glæpinn komist.
Fræðimenn sem fylgt hafa í fótspor Beckers hafa þróað kenningar hans frekar og byggt á þeim flóknari og raunhæfari líkön þar sem aðrir þættir en fjárhagslegur ávinningur hafa verið teknir með til að skýra skattsvikahneigð. Má þar nefna siðferði, félagsleg viðhorf, aðra félagslega og persónubundna þætti svo og tekjur, skatthlutfall o.fl.
Í kenningu sinni nefnir Becker fjölda þátta aðra en hagnaðarvon til skýringar á skattsvikum en telur að þeir breyti ekki meginniðurstöðunni og réttmæti hinnar almennu kenningar. Aðrar skýringar á skattsvikahneigð eiga því samleið með hinni almennu kenningu og með því að taka þær til greina fáist því almennari og víðtækari mynd af málefninu. Í framhaldsrannsóknum hefur því verið haldið fram að eftirfarandi meginþættir hafi áhrif á það hversu menn eru tilbúnir til að stunda skattsvik:
* Ávinningur af skattsvikum.
* Fjárhagsleg viðurlög vegna skattsvika.
* Líkur á að upp um skattsvik komist.
* Refsingar við skattsvikum.
* Skattsvikatækifæri.
* Ríkjandi félagsleg viðhorf.
* Viðhorf og þarfir einstaklingsins.
* Manngerð.
Ávinningur af skattsvikum er í reynd hinn undandregni skattur að frádregnum viðurlögum margfölduðum með líkunum á að skattsvikin komist upp. Ef ekkert kæmi til annað en fjárhagslegur ávinningur mundi rökrænt hugsandi maður fremja skattsvik ef ávinningurinn er einhver jákvæð stærð. Með öðrum orðum eru það annars vegar fésektir og hins vegar virkni skattframkvæmdar sem eru afgerandi. Ef engar sektir eru er ávinningur af skattsvikum alltaf einhver og eins er ef eftirlit er ekkert og hættan á að upp komist engin.
Fleira kemur til en fjárhagslegur ávinningur og mat á fjárhagslegum viðurlögum þegar maður ákveður að svíkja undan skatti. Einnig skiptir máli hvort svikin verða opinber og hvernig refsing fyrir skattsvik er ákveðin. Mál þess sem sætir einungis álagi og stjórnvaldssektum verða ekki opinber og skjöldur hins brotlega getur því verið hreinn út á við. Með refsidómi breytist þetta og lögbrotið verður opinbert. Má því ætla að ákvörðun refsingar og þau almennu varnaðaráhrif sem af slíku leiðir hafi mikið að segja um brotavilja í þessu samhengi. Á síðustu árum má finna vísbendingar um að lögfesting lágmarksviðurlaga og aukinn fjöldi refsidóma hafi haft áhrif og dregið úr skattsvikum.
Önnur atriði sem þarna eru nefnd hafa einnig áhrif á skattsvik. Í fyrsta lagi er mikilvægt að möguleikum til undanskots sé haldið í lágmarki. Í því efni skiptir annars vegar miklu að skattalöggjöfin sé eins einföld og kostur er og að samræmi sé í skattlagningu. Hins vegar er nauðsynlegt að upplýsingaskylda og skil á skattalegum upplýsingum til stjórnvalda sé skilvirk. Þá skiptir miklu að skattkerfinu takist að skapa af sér sæmilega mynd og veita skattborgurum góða þjónustu. Þá er ónefnt að mikilvægt er að skattborgararnir upplifi skattkerfið ekki sem ranglátt vegna þess að skattareglurnar mismuni aðilum eða að framkvæmd skattlagningar sé ekki í lagi og skattlagningarreglum ekki framfylgt.
8. Skattsvik sem tengjast alþjóðlegum fjármálaviðskiptum.
Hér að framan hefur verið gerð grein fyrir skattsvikum sem tíðkast hafa lengi hér á landi. Á síðustu árum hafa þeim til viðbótar bæst við eða aukist mjög undanskot á skatti sem gerð eru í viðskiptum, fyrst og fremst fjármálaviðskiptum við erlenda aðila. Er þar ýmist um raunveruleg viðskipti tengdra aðila eða hreina málamyndagjörninga eins og sama skattaðila að ræða. Þessi þróun síðustu ára er tilkomin með auknum fjármálaviðskiptum milli landa í kjölfar aukins viðskipta- og fjármálafrelsis um allan heim. Aukin skattsvik á þessum vettvangi eru þess vegna ekki séríslenskt fyrirbæri heldur hefur þessa gætt um allan heim.
Skattundanskot sem tengjast alþjóðlegum fjármálaviðskiptum eru af margvíslegum toga. Annars vegar eru ýmis tilvik sem eru tilkomin vegna þess að oft er unnt að leyna fé og athöfnum utan lögsögu landsins eða flytja þangað hagnað og eignir án þess að slíkt byggist á sérstökum ákvæðum íslenskra laga. Hins vegar er um að ræða ráðstafanir sem byggjast á sérákvæðum íslenskra laga sem gera skattsvik möguleg.
Hér á eftir verða talin upp ýmis tilvik skattsvika sem kunn eru. Er þar bæði um að ræða dæmi sem þekkt eru erlendis og tilvik sem komið hafa í ljós við könnun íslenskra skattyfirvalda.
Eignir og tekjur erlendis ekki taldar fram.
Í mörgum tilvikum eiga einstaklingar sem hér eru búsettir eignir í öðrum löndum og hafa þar tekjur. Er slíkt að sjálfsögðu leyfilegt. Eignir þessar og tekjur eru hins vegar framtalsskyldar í öllum tilvikum og skattskyldar ef þær eru ekki í löndum þar sem tvísköttunarsamningur hefur undanþegið þær. Algengt er að eignir þessar og tekjur séu ekki taldar fram og í því felast skattsvik. Nokkuð mótvægi felst í vaxandi upplýsingaskiptum milli landa en það tekur yfirleitt ekki til þeirra landa eða landsvæða sem gera í því að lokka til sín fé manna sem telja að þeir geti komist undan skattlagningu með þeim hætti.
Innlend þjónusta seld í nafni erlends félags.
Í þessum tilvikum selur innlendur einstaklingur íslensku félagi þjónustu, oft félagi sem tengist honum þjónustulega eða annað, í nafni erlends félags sem er í hans eigu en er utan lögsögu og vitneskju innlendra skattyfirvalda. Oftast er um að ræða þóknun fyrir ráðgjöf, stjórnarsetu eða annað vinnuframlag. Er hið erlenda félag oftast skráð í skattaparadís (sjá skilgreiningu síðar) eða öðru lágskattasvæði. Skattsvikin felast annars vegar í því að hér er um að ræða laun fyrir störf sem unnin eru hér á landi og eiga að skattleggjast hér. Það að færa þetta í búning þjónustusölu frá erlendu félagi eru hrein undanskot. Hins vegar felast einnig skattsvik í því að félagið sem greiðir hina meintu þóknun brýtur þá skyldu sem á því hvílir að halda eftir og skila staðgreiðslu af hinni meintu þóknun.
Vinna hér á landi fyrir erlent félag.
Í þessu tilviki starfar einstaklingur hér á landi en þiggur laun fyrir frá erlendu félagi. Þar sem félagið liggur utan íslenskrar lögsögu þarf það ekki að halda eftir staðgreiðslu né standa yfirvöldum hér skil á upplýsingum. Sé það í landi sem Ísland hefur gert tvísköttunarsamning við kunna að berast upplýsingar frá þarlendum skattyfirvöldum en þó því aðeins að það sé ekki undanþegið upplýsingagjöf eins og fyrir kemur þegar um er að ræða greiðslur til erlendra aðila.
Málamyndabúseta erlendis.
Dæmi eru þess að íslenskir ríkisborgarar tilkynna brottflutning úr landi en halda áfram búsetu hér og starfa hér áfram og þá stundum hjá félagi sem þeir eiga eða hafa ítök í. Ef viðkomandi einstaklingur er ekki skattlagður í hinu erlenda ríki er um hrein skattsvik að ræða. Oft og tíðum er launagreiðslan höfð í formi þóknunar sem staðgreiðsla er ekki dregin af og ekki gefin upp og afdráttarskyldu vegna þóknunar ekki sinnt.
Yfirfærsla hagnaðar til erlends dótturfélags.
Alþekkt og algengt afbrigði skattsvika felst í að stofna dótturfyrirtæki (CFC) erlendis sem ekki hefur starfsemi með höndum en þjónar þeim tilgangi að flytja hagnað af innlendri starfsemi í annað land, oftast skattaparadís eða annað lágskattasvæði. Er það gert með ýmsum hætti, t.d. þegar fé er að formi til lagt í dótturfélagið sem lánar það móðurfélaginu sem gjaldfærir háa vexti. Eins kann að vera um að ræða þóknanir fyrir einkaleyfi, tækniþjónustu, vörumerki o.s.frv. Er dótturfélagið þá skráð eigandi réttindanna og móðurfélagið látið greiða fyrir afnotin. Skattsvik af þessum toga ganga þó ekki nema greiðslum fyrir réttindin sé skotið undan afdráttarskatti eða þær undanþegnar samkvæmt tvísköttunarsamningum.
Hliðstæðir eru þeir gjörningar að erlendu tengdu félagi er greitt fyrir einhvers konar þjónustu eða ráðgjöf sem er þó til málamynda. Dæmi um slíkt eru söluþóknanir, þóknun fyrir tækniaðstoð o.s.frv. sem ekki byggist á raunverulegu framlagi þess félags sem greiðsluna fær. Greiðslan er hins vegar gjaldfærð og lækkar skattstofn greiðandans. Sé hið erlenda félag staðsett í skattaparadís eða öðru skattaskjóli er tekjum þessum að fullu komið undan skatti.
Loks má nefna að verðlagningu í viðskiptum á milli tengdra aðila er oft beitt í þeim tilgangi að færa hagnað á milli landa og eins það tilvik að milli kaupanda hér og seljanda erlendis er skotið millilið, skúffufyrirtæki í eigu kaupandans sem skráð er í skattaskjóli og að formi til kaupir vöruna og endurselur hinu innlenda félagi hana með miklum hagnaði.
Viðskipti við fjármunaleigur í skattaparadísum.
Þekkt eru dæmi þess að innlend félög selja afskrifaðar eigur sínar eða hluta þeirra til tengdra félaga, sem skráð eru í skattaparadísum, og taka þau síðan á leigu (leasing) sem oft er ekki í neinu samræmi við hið meinta kaupverð. Auk afskriftar sem búið er að gjaldfæra fæst leigan aftur dregin frá sem rekstrarkostnaður.
Stofnun eignarhaldsfélaga í skattaparadísum og vildarsvæðum.
Samkvæmt íslenskum skattalögum geta félög sem selja hlutabréf úr eigu sinni frestað skattlagningu söluhagnaðar með því að fjárfesta í nýjum bréfum og færa niður skattalegt stofnverð þeirra. Heimild þessi hefur verið notuð til að færa söluhagnaðinn úr landi og komast hjá skattlagningu með því að stofna eignarhaldsfélög erlendis og leggja hin íslensku hlutabréf fram sem stofnfé á matsverði sem er lægra en markaðsverð bréfanna. Við sölu fellur hagnaðurinn til hins erlenda aðila sem ekki þarf að borga skatt ef félögin eru skráð í skattaparadísum eða á vildarsvæðum eins og finna má í Lúxemborg og víðar.
Kaupréttarsamningar og erlend eignarhaldsfélög.
Á síðustu árum hefur færst mjög í vöxt að stjórnendum fyrirtækja hefur verið greiddur kaupauki í formi kaupréttar á hlutabréfum á undirverði. Mörg dæmi eru um að handhafar kaupréttarins láti hann í hendur eignarhaldsfélags sem þeir stofna erlendis. Launagreiðandinn (hlutafélagið) selur eignarhaldsfélaginu hlutabréfin á umsömdu undirverði og engar tekjur til handa stjórnandanum eru gefnar upp til skatts.
Skattaparadísir og skattavildarreglur.
Í þeim skattalegu aðgerðum sem greint er frá hér að framan koma mjög oft við sögu félög sem skráð eru í löndum þar sem gilda mjög sérstæðar reglur um skráningu félaga í eigu útlendinga, skattlagningu þeirra og upplýsingagjöf um þau. Annars vegar er um að ræða félög sem staðsett eru í svokölluðum skattaparadísum og hins vegar félög sem lúta sérstökum reglum í heimalandi sínu með tilliti til sömu atriða. Félög þessi eru stundum kölluð „Offshore Companies“ þar sem þau lúta aðeins að takmörkuðu leyti lögsögu þeirra ríkja sem hýsa þau og eru á vissan hátt utan lögsögumarka. Nokkuð algengt er að félög þessi séu í formi „Trust“, sem er algengt félagsform í Englandi og Bandaríkjunum. Í þeim tilvikum leggur eigandi fjármagnsins það inn í lokaðan sjóð sem er alfarið í vörslu og umráðum sérstaks umráðamanns og er einungis heimilt að greiða úr sjóðnum til tiltekins njótanda sem skilgreindur er í stofnskjali sjóðsins (Deed of Trust).
Skattaparadísir og skattavildarreglur geta átt rétt á sér en hafa oftar en ekki viss einkenni sem gera það að verkum að þau eru skaðleg og til þess fallin að draga til sín fjármagn og tekjur af því án þess að þar eigi sér stað nokkur raunveruleg starfsemi né virðisauki og þar með tekjur. Talið er að skattaparadís eða skattavildarsvæði feli í sér skaðlega starfsemi ef boðið er upp á mjög lágan eða engan tekjuskatt ásamt því að eitt eða fleira af eftirtöldu sé til staðar: Reglurnar eru eingöngu fyrir erlenda aðila, upplýsingaleynd ríkir og engin raunveruleg starfsemi fer fram.
Skattaparadísir er kölluð þau ríki eða svæði með skattalegt sjálfsforræði þar sem skattareglur eins og að framan er lýst eru í gildi. Má þar nefna ríki eins og Bermúda, Bahama, Caymaneyjar, Bresku-Jómfrúreyjar, Ermarsundseyjarnar, Lichtenstein o.fl. sambærilega staði. Þessi lönd sérhæfa sig m.a. í þjónustu við aflandsfélög hvað skráningu og ýmsa þjónustu varðar. Þau eiga það sameiginlegt að skyldur varðandi upplýsingagjöf og framtalsgerð eru með minnsta móti. Áðurnefnd félög eru síðan notuð til fjárfestinga, t.d. í fasteignum og hlutabréfum um allan heim, og hafa af þeim tekjur. Þau þjóna einnig oft sem milliliðir og móttakendur tekna eigendanna sem ekki eru gefnar upp í heimalandi þeirra. Auk skattaparadísa er skaðlega skattastarfsemi í formi skattavildarreglna einnig að finna í þróuðum löndum með annars heilbrigð skattkerfi. Mörg þeirra hafa af einhverjum ástæðum leiðst út í að lögfesta hjá sér sérreglur um skattlagningu félaga í eigu erlendra aðila eða almennar reglur um skattlagningu tekna frá öðrum löndum. Oft hafa þessar reglur verið settar til að laða að erlent fjármagn. Við slíku er ekki amast frá skattalegu sjónarmiði þótt það kunni að rekast á þær reglur um samkeppni og opinbera styrki sem kunna að vera í gildi. Þegar reglurnar þjóna eingöngu þeim tilgangi að færa tekjur frá einni skattalögsögu til annarrar til að losna undan sköttum þykir starfsemin skaðleg og hafa reglurnar sætt gagnrýni á þeim grundvelli.
Flest þeirra landa sem um ræðir tryggja eigendum þessara félaga ríkan trúnað varðandi eignarhald, stjórnendur o.s.frv. Það gerir að verkum að mjög erfitt er fyrir utanaðkomandi aðila að fá framangreindar upplýsingar. Enn fremur er bankaleynd í þessum löndum það víðtæk að opinber yfirvöld eiga takmarkaða möguleika á að fá upplýsingar um bankareikninga eða aðrar eignir sem félögin eru skráð fyrir.
9. Erlendar athuganir á umfangi skattsvika.
Þar sem ekki reyndist unnt að framkvæma úttekt á umfangi skattsvika hér á landi með sambærilegum hætti og 1986 og 1993 hefur nefndin kosið að greina frá vitneskju af þessum vettvangi í nágrannalöndum okkar þar sem athuganir hafa farið fram. Í þeim löndum sem getið verður hér á eftir eru aðstæður um margt sambærilegar og hér á landi, skattalöggjöf á svipuðum grunni og skattframkvæmd og skattastjórnsýsla með líkum hætti.
Í skýrslunni frá 1986 kom fram að talið var að umfang skattsvika hér á landi væri sambærilegt við áætlað umfang þeirra þá annars staðar á Norðurlöndunum. Síðan þá hafa farið fram sambærilegar athuganir í Svíþjóð og Noregi og í Danmörku hafa komið út fræðilegar rannsóknarskýrslur um sögulega þróun skattsvika þar í landi og samanburð á skattsvikum í Skandinavíu, Englandi og Þýskalandi. Með hliðsjón af því hve margt er líkt með þessum löndum í menningarlegu og skattalegu tilliti verður að telja að líkur séu á að þróun skattsvika hér á landi hafi verið svipuð og í þessum löndum. Verður hér gerð stuttlega grein fyrir helstu niðurstöðum þessara athugana.
9.1 Svíþjóð.
Í árbók ríkisskattstjóra Svíþjóðar (RSV) er reglulega greint frá áætlunum um þróun skattsvika þar í landi. Í árbókinni 2003 2 er greint frá ýmsum niðurstöðum síðustu ára, bæði um svarta vinnu (duldar atvinnutekjur), duldar erlendar tekjur og önnur skattsvik, svo sem bókhalds- og skattframtalssvik og vörugjaldasvik (tóbak, áfengi, eldsneyti).
Svört atvinnustarfsemi.
Í framangreindri skýrslu eru tapaðar skatttekjur vegna svartrar vinnu og af öðrum vanframtöldum tekjum áætlaðar 56 milljarðar sænskra kr. og er það talin varfærin áætlun.
Duldar eignir og tekjur erlendis.
Sænska hagstofan (SCB) metur fjárhagslegan sparnað heimilanna með tvennum hætti sem á að gefa sömu niðurstöðu, annars vegar sem mismun heildartekna og neyslu heimilanna og hins vegar aukningu peningalegra eigna þeirra í bönkum, verðbréfum, hlutabréfum, tryggingum o.fl. Frá 1990, þ.e. svipuðum tíma og fjármálasamskipti við útlönd voru gefin frjáls, hefur mismunur þessara tveggja mælinga farið vaxandi. Á árinu 2000 var uppsafnaður munur þessara stærða talinn vera um 250 milljarðar sænskra kr. án allrar ávöxtunar. Líklegt er talið að hér sé fyrst og fremst um að ræða fjármuni sem komið hefur verið í vörslu erlendis. Aðeins lítill hluti þessara eigna og tekna af þeim er talinn fram. Sé gert ráð fyrir að ávöxtun þessara eigna sé um 5% á ári má gera ráð fyrir að tapaðar skatttekjur séu 7–8 milljarðar sænskra kr.
Bókhalds- og framtalssvik önnur en vantandi tekjur.
Í Svíþjóð hefur verið lagt mat á skattundandrátt (annan en svarta vinnu) í bókhaldi og framtölum. Gerðar hafa verið reglulegar úrtakskannanir hjá fyrirtækjum og á grundvelli þeirra lagt mat á skattsvik í formi oftalins kostnaðar, greiðslna til eigenda o.fl. Samkvæmt þeim athugunum voru skattundanskot af þessum toga um 21 milljarður sænskra kr.
Skattsvik í Svíþjóð og skipting þeirra.
Samkvæmt samandregnum niðurstöðum ársskýrslu RSV 2003 voru skattundanskot þar í landi alls um 88 milljarðar sænskra kr. á árinu 2000. Þau skiptast þannig eftir helstu flokkum:
| milljarðar sænskra kr. | ||
| Svört atvinnustarfsemi | 56 | 64% |
| Erlendar fjárfestingar | 7,5 | 9% |
| Bókhalds- og framtalssvik 3 | 20,7 | 23% |
| Vörugjöld (áfengi, tóbak o.fl.) | 3,4 | 4% |
| Samtals | 88 |
Þessar tölur svara til þess að skattsvik á árinu 2000 hafi að lágmarki verið um 4,2% vergrar landsframleiðslu. Þetta hlutfall hafði verið metið 4,7% á árinu 1997. Áætlað var að tapaðar skatttekjur á árinu 2000 hefðu samsvarað um 8% allra skatttekna ríkis og sveitarfélaga og höfðu þá lækkað úr 8,8% 1997.
Skattsvik með erlendum tengingum.
Auk greiningar á skattsvikum í ársskýrslu RSV gerði stofnunin sérstaka athugun á skattsvikum sem tengdust samskiptum við útlönd. Er greint frá þeim niðurstöðum í sérstakri skýrslu árið 2002. 4 Samkvæmt henni er áætlað að skattatap tengt samskiptum við útlönd sé alls 20–35 milljarðar sænskra kr. Þessar niðurstöður sem fengnar voru með öðrum aðferðum en þær sem áður var greint frá voru taldar samrýmanlegar hinum fyrri ef litið er á lægri mörkin en væru hærri mörkin rétt þyrfti að endurskoða áætluð heildarskattsvik til hækkunar og yrðu þau þá um 100 milljarðar sænskra kr. Það svarar til þess að tekjutapið hafi verið yfir 9% heildartekna opinberra aðila þar í landi.
9.2 Danmörk.
Á síðasta ári kom út í Danmörku doktorsritgerð sem fjallar um óframtaldar tekjur þar í landi frá 1903 til vorra daga. 5 Í riti þessu er gerð grein fyrir þróun skattsvika í Danmörku frá 1903 til 1980 með endurreikningi og samræmingu upplýsinga og mælinga frá þessum tíma og eins hefur höfundurinn gert athugun á þróun skattsvika frá 1980 til 2002.
Rannsókn þessi er áhugaverð í sögulegu samhengi og gagnleg við mat á stöðu og horfum í skattsvikamálum. Samkvæmt rannsókninni virðist mega ætla að í upphafi síðustu aldar hafi óframtaldar tekjur manna verið 26–30% af raunverulegum tekjum þeirra. Þetta hlutfall hafi síðan farið hægt lækkandi og verið komið niður í um 20% í byrjun fjórða áratugarins. Eftir 1950 lækkar þetta hlutfall ört og er komið niður í um 5% um 1980.
Stöðug lækkun skattsvika á þessu tímabili virðist ekki staðfesta tvær af algengum tilgátum til skýringar á umfangi skattsvika. Annars vegar varð sívaxandi skattbyrði ekki til að auka skattsvik eins og vænta mátti. Áhrifin af aukinni skattbyrði hafa verið vegin upp og vel það af öðrum þáttum, svo sem áhættunni af að upp um skattsvikin kæmist svo og því að með aukinni velferð hafi menn sætt sig við hærri skatta. Hins vegar virðast einstakar breytingar á skattalögum ekki hafa haft áhrif ef frá er talin sú breyting seint á fimmta áratugnum að taka upp almenna framtalsskyldu.
Á tímabilinu frá 1980 til 2002 hafa ekki orðið jafnstórfelldar breytingar og á fyrra tímabilinu. Mest af þessum tíma voru óframtaldar tekjur taldar vera 4–5% af raunverulegum tekjum en virðast hafa lækkað í um 3% um 1999. Síðan virtist lítils háttar hækkun hafa átt sér stað.
Þær skýringar sem höfundur tilvitnaðs rits telur vera á þessari þróun eru sífellt betri skattframkvæmd með aukinni tækni og ekki síst fullkomnari upplýsingum frá launagreiðendum og stofnunum en einnig fyrir tilstilli skattyfirvalda með markvissara eftirliti og aukinni fræðslustarfsemi.
Eftirtektarverð er sú ályktun höfundarins af þróuninni á síðustu árum sem rannsóknin náði til að undanskot tekna við framtal hafi nú náð því lágmarki sem gera megi ráð fyrir að náð verði án þess að gripið verði til ráðstafana sem teldust óviðunandi.
Við mat á niðurstöðum þessarar rannsóknar þarf að hafa í huga að viðfangsefni hennar er fyrst og fremst að meta óframtaldar tekjur manna. Hún er þannig sambærileg mati Svía á umfangi svartrar vinnu en tekur ekki til þátta eins bókhaldssvika og annarra svika í rekstri, svo og skattsvika í tengslum við erlend fjármálaviðskipti. Með tilliti til þess má segja að mikið samræmi sé á milli mats á skattsvikum af þessum toga í Danmörku og í Svíþjóð.
9.3 Skandinavía, Bretland og Þýskaland.
Danskur fræðimaður, Sören Pedersen, hefur gert samanburð á svartri vinnu í Skandinavíu, Bretlandi og Þýskalandi. 6 Í verki sínu gerir höfundurinn tilraun til að greina mismun eða hliðstæður í umfangi og tegundum svartrar atvinnustarfsemi í þessum löndum. Rannsóknin miðast fyrst og fremst við „svarta vinnu“ einstaklinga og byggist á könnun á óskráðri atvinnuþátttöku þeirra. Er viðfangsefni rannsóknarinnar þannig þrengra en þeirra kannana sem byggjast á þjóðhagsreikningum. Niðurstöðurnar eru samt um margt líkar því sem vitnað er til hér að framan og þess sem fram kom í viðhorfskönnunum hér en þó kemur fram athyglisverður munur milli landanna sem reynt er að skýra.
Hluti einstaklinga sem tekið höfðu þátt í að skjóta undan tekjum var frá 8% í Bretlandi og upp í um 20% í Danmörku en Noregur fylgdi á eftir með um 17%. Í ljósi þessa mismunar vakti furðu hve lík skiptingin var í löndunum þegar athugað var hvernig þeir sem skutu undan tekjum skiptust eftir kyni og aldri. Í öllum löndunum sýndi sig að mest var um undandrátt hjá fólki undir tvítugu og fólki 20–29 ára. Enn fremur komu í ljós ákveðin einkenni með tilliti til starfsgreina. Þannig voru sjálfstætt starfandi menn, iðnaðarmenn og fólk án formlegrar menntunar virkustu hóparnir. Í Þýskalandi, Svíþjóð og Bretlandi voru námsmenn virkastir en iðnaðarmenn í Danmörku og Noregi.
Þegar kemur að mati á umfangi skattsvika kemst höfundurinn að þeirri niðurstöðu að svarta vinnan, metin til markaðsverðs, svari til frá 4,8% í Þýskalandi niður í 1,2% í Bretlandi með 3,8% í Danmörku, 2,6% í Noregi og 2,3% í Svíþjóð. Væri vinnan metin á því verði sem raunverulega var greitt fyrir hana verða þessar tölur einungis þriðjungur til helmingur framangreindra stærða.
Eins og að framan greinir var rannsóknin takmörkuð við „svarta vinnu“. Höfundurinn telur m.a. með hliðsjón af athugunum Gunnars Viby Mogensen, sem að framan er getið, að aðrar undanskotnar tekjur svari til um þriðjungs af umfangi „svartrar vinnu“. Þegar miðað er við það verður mat á vanframtöldum tekjum 5,5% í Danmörku, 3,7% í Noregi, 3,3% í Svíþjóð, 5,9% í Þýskalandi og 1,7% í Bretlandi. Bretland sker sig nokkuð úr í þessum samanburði sem höfundur skýrir m.a. með því að þar í landi sé hefð fyrir að telja ýmsa starfsemi ekki skattskylda þótt hún sé flokkuð með þeim hætti í hinum löndunum.
9.4 Niðurstöður erlendu úttektanna.
Við skoðun erlendu rannsóknanna vekur athygli hversu mikið samræmi er í niðurstöðum þeirra. Enn fremur eru athyglisverðar þær skýringar sem settar hafa verið fram á niðurstöðunum og þær ályktanir sem dregnar hafa verið af þeim. Í þeim löndum þar sem athuganir hafa verið gerðar í langan tíma sýnir sig ákveðinn stöðugleiki og þróun. Sé litið yfir lengra tímabil sést að vanframtaldar tekjur hafa farið minnkandi en virðast hafa náð ákveðnu lágmarki. Kemur þetta hvað gleggst fram í rannsóknum í Danmörku en svipuð niðurstaða hefur fengist í Svíþjóð.
Í framangreindum rannsóknum er skýringin á lækkun vantalinna tekna einkum talin bætt skattframkvæmd, fyrst og fremst öflugri upplýsingaöflun frá þriðja aðila, svo sem launagreiðendum og fjármálastofnunum. Enn fremur fullkomnari skattvinnslukerfi sem gera allan samanburð auðveldari. Miklu virðist og skipta hver skoðun manna er á getu skattyfirvalda til að uppgötva undanskotnar tekjur. Er það einnig í samræmi við það sem fram hefur komið í skoðanakönnunum hérlendis og erlendis.
Sú staðreynd sem virðist við blasa, að umfang vanframtalinna tekna hefur ekki lækkað sem neinu nemur á síðustu árum og virðist hafa staðnað í 3–5% af landsframleiðslunni, er túlkuð á þann veg að komið sé að þeim mörkum sem náð verður með venjulegum eftirlitsaðferðum. Þau undanskot sem eftir standa séu þess eðlis að gegn þeim verði ekki unnið nema með aðferðum sem taldar yrðu óviðunandi. Stór hluti þessara undanskota sé smár í sniðum og mikið átak þyrfti til að draga úr þeim sem nokkru næmi. M.a. sé um að ræða eigið vinnuframlag, skiptivinnu o.fl. sem ógerlegt er að henda reiður á.
Til viðbótar við vanframtaldar tekjur má gera ráð fyrir verulegum skattsvikum í formi rangfærðs bókhalds og skattskila. Er þar um skipulagðar tilraunir til skattundanskota að ræða, yfirleitt í stærri stíl en vanframtal á tekjum einstaklinga. Þessi tegund skattsvika er fyrst og fremst háð því hversu öflug skattframkvæmdin er og hversu þung viðurlög eru.
Að lokum er augljóst að skattalegt fjármálamisferli á grundvelli alþjóðlegra fjármálaviðskipta og með notkun skattaparadísa hefur farið mjög vaxandi.
Mat á umfangi.
Ef leggja skal heildarmat á umfang skattsvika samkvæmt erlendu athugununum virðist í fyrsta lagi mega álykta að hvað vanframtaldar tekjur varðar megi greina tilhneigingu í þá átt að þær nemi 3–5% af vergri landsframleiðslu. Ályktanir erlendu kannananna veita vísbendingar um að ekki sé mikil von til að þessi tegund skattundandráttar geti lækkað mikið frekar. Tapaðar skatttekjur vegna þessara skattsvika gætu verið á bilinu 5–8% af heildartekjum ríkis og sveitarfélaga.
Í öðru lagi má áætla að vísvitandi skattundanskot með rangfærslum á bókhaldi og öðrum slíkum hætti séu um þriðjungur þess sem að framan greinir eða milli 1 og 2% af landsframleiðslu og tekjutapið um 2%.
Í þriðja lagi er tekjutap vegna skattsvika í gegnum erlend samskipti talið að lágmarki 1% af tekjum opinberra aðila þar sem það hefur verið áætlað, sbr. athuganir Svía, en síðari áætlanir þeirra benda til jafnvel meira umfangs.
Séu þessar ályktanir um niðurstöður erlendu athugananna dregnar saman í töflu gæti hún litið þannig út:
Tapaðar skatttekjur sem hlutfall af heildarskatttekjum opinberra aðila:
| Svört atvinnustarfsemi og aðrar vanframtaldar tekjur | 5–8% |
| Bókhalds- og framtalssvik | 1–2% |
| Skattsvik í gegnum erlend samskipti | 1–1,5% |
| Samtals | 7–11,5% |
Hvað viðhorf til skattsvika varðar er það áþekkt í öllum löndunum sem getið er. Þátttaka í svartri vinnu virðist vera á bilinu 10–20% þótt miklu fleiri séu tilbúnir til þátttöku. Þar sem viðhorf hafa verið könnuð á mismunandi tímum virðast þau ekki hafa tekið verulegum breytingum. Þó er talið að nokkur breyting hafi orðið til batnaðar þar sem gerð hafa verið átök. Á það einkum við í Svíþjóð þar sem talið var að merkja mætti viðhorfsbreytingu hjá ungmennum eftir öflugt upplýsinga- og áróðursátak meðal þeirra. Sama er að segja um Noreg þar sem það var þakkað jákvæðari ímynd skattsins og auknu trausti á skattframkvæmd.
10. Skoðanakönnun um skattsvik.
10.1 Samanburður á skoðanakönnunum um skattsvik 1985, 1992 og 2003.
Tvívegis hafa fyrri nefndir sem kannað hafa umfang skattsvika hér á landi látið framkvæma skoðanakannanir um skattsvik. Fyrri könnunin fór fram í maí 1985 og var úrtakið 1.000 manns. Tilgangur könnunarinnar var tvíþættur, þ.e. annars vegar að afla upplýsinga fyrir nefndina sem hún gæti notað við mat sitt á umfangi skattsvika og hins vegar að afla gagna er mætti nota til samanburðar við nágrannalöndin Noreg, Danmörku og Svíþjóð. Síðari könnunin var gerð í desember 1992. Spurningarnar þá voru í meginatriðum sambærilegar við spurningar fyrri könnunarinnar auk þess sem bætt var við einni nýrri spurningu. Til að fá samanburð við fyrri kannanir var framkvæmd enn ein skoðanakönnun um skattsvik í apríl 2003. Endanlegt úrtak í könnuninni var 1.185 manns, 242 neituðu að svara og ekki náðist í 140. Fjöldi svarenda var því 803 og svarhlutfallið 67,7%. Samanburður á niðurstöðum þessara þriggja kannana fylgir hér á eftir. Í viðauka IV er útdráttur úr skoðanakönnuninni sem fram fór í apríl 2003. Niðurstöður könnunarinnar má finna á heimasíðu fjármálaráðuneytisins (www.fjarmalaraduneyti.is).
| Spurning | Árið 1985 | Árið 1992 | Árið 2003 | |
| Nr. 1 | Hefur þú á síðustu 12 mánuðum greitt einhverjum fyrir vöru eða þjónustu sem þú telur að hafi ekki eða muni ekki vera gefin upp til skatts? | |||
| Já | 15,9% | 23,1% | 15,8% | |
| Nei | 84,1% | 76,9% | 84,2% | |
| Nr. 2 | Þekkir þú einhvern sem á síðust 12 mánuðum hefur verið boðið upp á vöru eða þjónustu sem ekki átti að gefa upp til skatts? | |||
| Já | - | 36,1% | 28,5% | |
| Nei | - | 63,9% | 71,5% | |
| Nr. 3 | Til hvaða atvinnugreinar má telja þessi viðskipti? | |||
| Byggingarstarfsemi | 32,4% | 30,6% | 42,3% | |
| Þjónusta | - | 13,9% | 20,6% | |
| Bifreiðaviðgerðir | 25,1% | 21,5% | 15,4% | |
| Iðnaðarvörur, framleiðsla | - | 17,7% | 13,9% | |
| Annað | 42,5% | 16,3% | 7,8& | |
| Nr. 4 | Var greitt fyrir með lægra verði, sama verði, með vöru- og þjónustuskiptum eða á einhvern annan hátt? | |||
| Greitt sama verði | 41,4% | 18,8% | 15,8% | |
| Greitt lægra verði | 54,7% | 69,9% | 70,0% | |
| Með vöru- eða þjónustuskiptum / greitt á annan hátt | 3,9% | 11,3% | 14,2% | |
| Nr. 5 | Hversu mikið á að giska hefur þú greitt fyrir slíka þjónustu á síðastliðnum 12 mánuðum? Allar tölur á verðlagi ársins 2003. | |||
| Miðgildi | 59.000 kr. | 42.000 kr. | 30.000 kr. | |
| Meðaltal | 134.000 kr. | 127.000 kr. | 129.286 kr. | |
| Nr. 6 | Var auðveldara eða erfiðara að fá einhvern til að gera þetta fyrst tekjurnar voru ekki gefnar upp til skatts? | |||
| Auðveldara | 40,0% | 44,4% | 54,0% | |
| Ámóta | 57,1% | 51,7% | 42,7% | |
| Erfiðara | 2,9% | 3,9% | 3,3% | |
| Nr. 7 | Ef þú ættir kost á tekjum sem þú þyrftir ekki að gefa upp til skatts myndir þú þá þiggja þær? | |||
| Já | 73,6% | 71,2% | 55,9% | |
| Nei | 14,7% | 13,5% | 31,5% | |
| Fer eftir atvikum | 11,7% | 15,3% | 12,6% | |
| Nr. 8 | Hefur þú á síðasta ári haft tekjur sem þú hefur ekki gefið upp til skatts eða hyggst ekki gefa upp til skatts? | |||
| Já | 11,1% | 17,0% | 9,0% | |
| Nei | 88,9% | 83,0% | 91,0% | |
| Nr. 9 | Telur þú að möguleikar skattyfirvalda til þess að uppgötva skattundandrátt séu almennt miklir eða litlir? | |||
| Mjög miklir | 22,0% | 16,0% | 13,1% | |
| Frekar miklir | 27,8% | 29,1% | 30,3% | |
| Hvorki né | - | - | 9,2% | |
| Frekar litlir | 37,8% | 41,6% | 34,7% | |
| Mjög litlir | 12,4% | 13,3% | 12,7% | |
| Nr. 10 | Hvaða aðgerðir telur þú að geti helst orðið til þess að draga úr skattundandrætti? | |||
| Aukið eftirlit | 49,3% | 53,3% | 25,3% | |
| Lækka skatta | 11,5% | 24,0% | 42,3% | |
| Lækka virðisaukaskatt | - | 1,6% | 8,7% | |
| Hækka laun | - | - | 6,4% | |
| Einfaldara skattkerfi | 4,7% | 5,9% | 4,7% | |
| Annað | 34,5% | 15,2% | 12,6% | |
| Nr. 11 | Það er skiljanlegt að fólk vilji vinna fyrir tekjum sem það getur skotið undan skatti. Ertu sammála eða ósammála þessari fullyrðingu? | |||
| Mjög sammála | 56,8% | 55,7% | 34,2% | |
| Frekar sammála | 20,9% | 22,6% | 35,5% | |
| Hvorki né | - | - | 4,7% | |
| Frekar ósammála | 8,5% | 9,4% | 14,6% | |
| Mjög ósammála | 13,8% | 12,3% | 11,0% | |
| Nr. 12 | Það eiga að vera þung viðurlög við að skjóta tekjum undan skatti. Ertu sammála eða ósammála þessari fullyrðingu? | |||
| Mjög sammála | 68,0% | 50,8% | 33,9% | |
| Frekar sammála | 20,8% | 26,9% | 36,8% | |
| Hvorki né | - | - | 9,3% | |
| Frekar ósammála | 6,6% | 13,8% | 14,2% | |
| Mjög ósammála | 4,6% | 8,5% | 5,7% | |
| Nr. 13 | Það er nauðsynlegt að hafa skatta svo háa sem raun ber vitni til að halda uppi velferðarþjóðfélaginu sem við búum í. Ertu sammála eða ósammála þessari fullyrðingu? | |||
| Mjög sammála | 21,5% | 19,9% | 10,8% | |
| Frekar sammála | 13,0% | 19,0% | 19,3% | |
| Hvorki né | - | - | 4,0% | |
| Frekar ósammála | 20,2% | 28,7% | 30,7% | |
| Mjög ósammála | 45,3% | 32,4% | 35,2% | |
Helstu niðurstöður. 7
Samanburður á þeirri könnun sem hér birtist og fyrri könnunum leiðir nokkrar athyglisverðar niðurstöður í ljós. Þannig hefur þeim fækkað sem segjast hafa greitt fyrir vöru eða þjónustu á sl. ári sem viðkomandi telur að hafi ekki verið gefin upp til skatts, eða um 7%, úr rúmum 23% í tæp 16%, sem er sambærilegt hlutfall og í könnuninni frá 1985. Þá hefur þeim sömuleiðis fækkað sem þekkja einhvern sem hefur verið boðið upp á vöru eða þjónustu sem ekki átti að gefa upp til skatts. Þar hefur hlutfallið lækkað úr rúmum 36% árið 1992 í 28,5% í könnuninni nú.
Athyglisverðar breytingar koma fram frá könnuninni árið 1992 að því er varðar hlutfallslega skiptingu milli atvinnugreina þar sem undanskot hafa verið stunduð. Í könnuninni nú nefndu 42% aðspurðra byggingarstarfsemi á móti 30% í könnuninni 1992. Þá nefndu 15% bifreiðaviðskipti nú en 21% í könnuninni 1992. Þessi niðurstaða er þó ekki að öllu leyti marktæk þar sem nú mátti velja fleiri en einn svarmöguleika sem var ekki hægt í könnuninni 1992.
Einnig er umtalsverð breyting þegar spurt er hvort viðkomandi hafi haft tekjur sem hann hefði ekki gefið upp til skatts eða hyggist ekki gefa upp til skatts en þar hefur hlutfallið lækkað úr 17% árið 1992 í 9% í könnuninni.
Í könnuninni var spurt hvort viðkomandi mundi þiggja tekjur ef ekki þyrfti að gefa þær upp til skatts. Svöruðu tæp 56% játandi að þeir mundu þiggja slíkar tekjur, á móti rúmu 71% frá könnuninni 1992 og tæpum 74% í könnuninni 1985.
Miklar breytingar hafa orðið á afstöðu fólks til aðgerða til að draga úr skattundandrætti ef marka má niðurstöður könnunarinnar. Nú nefna 42% lækkun skatta á móti 24% árið 1992 en aftur á móti telja 25% aukið eftirlit hafa mest að segja á móti 53% í könnuninni 1992. Taka verður fram að í könnuninni 1992 var aðeins hægt að velja einn svarmöguleika en nú mátti velja fleiri en einn.
10.2 Norsk skýrsla um svarta atvinnustarfsemi 2002.
Til samanburðar við framangreinda skoðanakönnun er fróðlegt að bera saman við hana niðurstöðu úr miklu viðameiri skoðanakönnun um sama efni í Noregi. Árið 2002 kom út í Noregi á vegum Efnahags- og samfélagsstofnunar Ragnars Frisch skýrsla um svarta atvinnustarfsemi á árunum 1980–2001. Skýrslan byggist m.a. á skoðanakönnunum frá árunum 1980, 1989 og 2001.
Meginniðurstaða skýrslunnar er sú að færri svíkjast nú um að greiða skatt af vinnu sinni en áður þótt lítil sem engin breyting hafi orðið á upphæð undanskotanna. Þó var fjöldi undanskota á árinu 1989 meiri og tekjurnar hærri en á árunum 1980 og 2001, en það skýrist fyrst og fremst af umtalsverðu atvinnuleysi á árinu 1989 og slæmri skuldastöðu heimila. Í skýrslunni kemur fram að þeim sem segjast hafa svikið undan skatti á síðustu 12 mánuðum hefur fækkað á árunum 1980–2001. Sama gildir um þá sem einhvern tímann hafa svikið undan skatti og einnig þá sem segjast mundu hafa svikið undan skatti ef þeir hefðu haft tækifæri til.
Niðurstöður skoðanakannana eru í takt við útreikninga um skattsvik en það er meginniðurstaða skýrslunnar að þegar á heildina sé litið hafi á árunum 1989–2001 dregið úr því að menn greiði ekki tekjuskatt af vinnu sinni. Þá hafa undanskot fjármagnstekna einnig minnkað. Fram kemur að undanskot meðal kvenna hafa minnkað umtalsvert meðan þau hafa aukist nokkuð meðal karla.
Í skýrslunni er reynt að varpa ljósi á ástæður framangreindrar þróunar. Bent er á að skatthlutföll hafi lækkað á tímabilinu en með lægra skatthlutfalli á launa- og fjármagnstekjur minnkar ávinningur þeirra sem ekki gefa upp tekjurnar. Þá hefur aukin atvinnuþátttaka kvenna leitt til þess að færri konur sækjast eftir svörtum launum. Þá hefur hlutfall langskólagenginna hækkað á tímabilinu sem leiðir til þess að fleiri hafa atvinnu þar sem möguleikar til undanskota er litlir. Eldra vinnuafl, hræðslan við að verða staðinn að verki og aukið skattasiðferði eru einnig aðrar mikilvægar ástæður sem leitt hafa til minni undanskota.
Samkvæmt skýrslunni eru líkurnar á að svíkja undan skatti háðar kyni, aldri, menntun, möguleikanum á að vera staðinn að verki og viðhorfi til skattundandráttar. Þar að auki skiptir atvinnugrein og starf miklu máli í þessu sambandi. Fram kemur að karlmenn eru líklegri en konur til að vinna svart. Þá er ungt fólk með litla menntun líklegra til undanskota en hinir eldri og langskólagengnu. Þó hafa áhrif menntunar minnkað nokkuð frá 1980 til 2001. Það skýrist m.a. af fjölgun menntafólks þar sem langskólagengnir voru áður mun afmarkaðri og einsleitari hópur en nú er. Samkvæmt könnuninni frá 2001 virðast sjálfstætt starfandi, ófaglærðir og atvinnulausir líklegri en aðrir til að vinna svart.
Líkurnar á að vinna svart eru minni eftir því sem hugmynd manna um að vera staðinn að verki verður sterkari. Virkni þessarar skoðunar hefur vaxið ásmegin á tímabilinu 1980–2001. Líklega skýringu má rekja til aukinnar baráttu skattyfirvalda gegn skattundandrætti.
Breytingarnar á fjölda skattsvika og umfangi eru í takt við breytingar á afstöðu fólks til svartrar atvinnustarfsemi, en á tímabilinu fækkaði þeim nokkuð sem finnst svört atvinnustarfsemi „skiljanleg“. Í skoðanakönnunum var könnuð afstaða fólks til eftirfarandi fullyrðingar: „Það er skiljanlegt að fólk dragi laun undan skatti.“ Einstaklingar sem eru sammála þeirri fullyrðingu eru að mati skýrsluhöfunda með minni samfélagsvitund í skattalegu tilliti en þeir sem lýsa sig ósammála fullyrðingunni.
Í skýrslunni er bent á að jaðarskattar á launa- og fjármagnstekjur hafi lækkað frá árinu 1980. Slíkar breytingar hafa leitt til þess að ágóðinn af því að draga undan skatti hefur minnkað sem jafnframt hefur leitt til minni undanskota. Lækkun skatthlutfalla kann einnig að hafa leitt til betri skattasiðferðis þar sem færri telja undanskot skiljanleg í ljósi lægri skatta.
11. Umfang skattsvika á Íslandi.
Ekki hefur reynst unnt að fá gerða útreikninga hliðstæða þeim sem gerðir voru á sínum tíma vegna fyrri skýrslna og er því vissum erfiðleikum bundið að draga ályktanir um umfang skattsvika hér á landi. Þess er þó freistað í skýrslu þessari. Aðferðum og vinnubrögðum við mat á töpuðum skatttekjum hefur farið verulega fram á síðustu árum. Auk þeirra kannana sem nefndar hafa verið má nefna að af hálfu breskra skattyfirvalda hafa farið fram athuganir á skattsvikum þar í landi með aðferðum sem þar hafa verið þróaðar. 8 Hafa athuganir þar fyrst og fremst beinst að einstökum skatttegundum, svo sem virðisaukaskatti og vörugjöldum, en ekki er kunnugt um heildarúttekt á öllum tegundum skattsvika. Þá hefur skattadeild Alþjóðagjaldeyrissjóðsins þróað aðferðir og gefið út leiðbeiningar um hvernig standa megi að úttekt á umfangi skattsvika. 9
Bættar rannsóknaraðferðir og fleiri rannsóknir erlendis hafa aukið áreiðanleika þeirra niðurstaðna sem fengist hafa. Þessar niðurstöður eru á margan hátt sambærilegar og styrkja mjög þær ágiskanir sem fram hafa komið um umfang skattsvika og þær tilgátur sem settar hafa verið fram um það hvað ráði skattsvikum og hafi áhrif á umfang þeirra.
Þrátt fyrir þær framfarir sem orðið hafa á þessum vettvangi og athyglisverðar niðurstöður í nálægum löndum fengust ekki gerðar sambærilegar úttektir hér á landi og liggja beinar niðurstöður því ekki fyrir. Ályktanir um umfang skattsvika hér á landi eru byggðar á grundvelli þeirrar þekkingar og vitneskju sem aðrir hafa aflað um eðli skattundandráttar og umfang hans.
Enn fremur má álykta um breytingar á umfangi skattsvika með athugun á þeim þáttum sem vitað er eða talið er líklegt að hafi áhrif á umfang skattsvika, sbr. umfjöllun hér að framan um fræðilegar skýringar á skattsvikum.
11.1 Breyttir áhrifaþættir.
Hér að framan er gerð grein fyrir kenningum um ýmislegt sem talið er að hafi áhrif á umfang skattsvika. Var þar bæði um að ræða fjárhagslega, lagalega, skipulagslega og félagslega þætti. Hinar erlendu kannanir á skattsvikum vísa til ýmissa þessara þátta þegar verið er að skýra breytingar á umfangi skattsvika í áranna rás eða á milli landa. Ekki þarf að draga í efa að breytingar hafa orðið á ýmsum þessara þátta hér á landi á síðustu árum og áratugum og að þær breytingar hafi haft áhrif á skattsvik hér á landi. Verður hér á eftir gerð stutt grein fyrir breytingum á nokkrum þessara þátta. Fyrst er fjallað um þá þætti sem lítið hafa breyst eða ætla má að hafi dregið úr umfangi skattsvika og síðan hina sem kunna að hafa aukið skattsvik.
Breytingar, sem kunna að hafa dregið úr skattsvikum.
Viðhorf til skattsvika.
Viðhorf almennings til skattsvika hafa löngum verið tvíbent. Annars vegar eru skattsvik ekki litin nægilega alvarlegum augum. Hins vegar hefur einnig verið vaxandi þungi í þeirri kröfu frá almennum borgurum, samtökum þeirra og atvinnugreinasamtökum að skattareglum sé framfylgt.
Viðhorf til skattsvika er einn þeirra þátta sem talið er að hafi áhrif á umfang þeirra. Skoðanakönnunin sem nefndin gerði bendir ekki til þess að marktæk breyting hafi orðið á þeim. Er það í samræmi við það sem mælst hefur í nágrannalöndum okkar. Viðlíka stór hluti skattgreiðenda og áður lítur skattsvik, a.m.k. svarta atvinnustarfsemi, ekki alvarlegum augum og er reiðubúinn til þátttöku ef ekki er hætta á að upp komist.
Lægri skatthlutföll.
Á síðustu árum hafa skattar verið lækkaðir nokkuð hérlendis. Almennt viðhorf er að því lægri sem skattprósenta er og ásamt því að skattstofn sé breiður, þeim mun líklegra er að skattundanskot séu minni. Hérlendis hafa nokkur skref verið stigin í þessa átt, m.a. með lækkun skatthlutfalls af lögaðilum. Er talið að sú lækkun hafi eitthvað dregið úr skattsvikum.
Bætt skattframkvæmd.
Ein meginskýring þess að stórlega dró úr vanframtöldum tekjum á síðustu öld í Danmörku var talin sú að öll skattframkvæmd hefði tekið miklum framförum, ekki síst auknar upplýsingar sem skattyfirvöld hafa aðgang að frá þriðja aðila, svo sem launagreiðendum og bönkum, svo og ýmiss konar opinberum skrám. Er ekki að efa að þetta á einnig við hér á landi þó svo að við stöndum Dönum nokkuð að baki í þessum efnum.
Á síðustu árum hafa orðið ýmsar breytingar í skattframkvæmd sem gera má ráð fyrir að hafi haft jákvæð áhrif á skattskil. Upplýsingaöflun er orðin betri þótt enn megi bæta um og rafvædd kerfi til skoðunar á framtölum auka líkur á að í ljós komi misræmi og rangar upplýsingar.
Breytingar á atvinnuháttum.
Frá því að fyrri kannanir voru gerðar hafa orðið merkjanlegar breytingar á atvinnurekstri í þeim greinum sem taldar voru viðkvæmar fyrir skattundanskoti. Á það einkum við um bifreiðaviðgerðir og byggingarstarfsemi. Einyrkjum og smáfyrirtækjum hefur fækkað en stærri einingar tekið við. Má því gera ráð fyrir að dregið hafi úr svartri vinnu af þeim sökum þótt enn sé hún vafalaust útbreidd, einkum í viðgerða- og viðhaldsiðnaði. Aftur á móti hefur orðið mikil þensla í veitingastarfsemi sem getur hafa haft öfug áhrif. Í heild er gert ráð fyrir að þessir þættir hafi heldur haft áhrif til að draga úr skattundanskoti.
Auknar skattrannsóknir og strangari refsingar. 10
Rannsóknir skattalagabrota hafa verið efldar mikið á síðustu árum og hefur það leitt til þess að til muna fleiri skattsvikamál koma til kasta dómstóla en áður var. Hefur það vafalítið leitt til fælingar þar sem meiri líkur eru nú en áður á að skattsvik hafi slíkar afleiðingar. Lágmarksfésektir vegna skattsvika hafa verið lögfestar. Ekki er vafi á að það ásamt aukinni uppljóstrunarhættu hefur haft veruleg varnaðaráhrif og er það mikil breyting frá því sem áður var þegar fjárhagslegar afleiðingar skattsvika voru svo óverulegar að endurákvarðaðir skattar með álögum og sektum náðu ekki alltaf raungildi þess sem undan var svikið.
Í þessu samhengi má og ekki gleyma hinum félagslega og siðferðilega þætti varnaðaráhrifa sem felst í að opinber verði dómur um skattsvik.
Breytingar sem kunna að hafa aukið skattsvik.
Flóknari reglur, misræmi og fleiri möguleikar.
Skattalöggjöfin hefur breyst allmikið á sl. árum og sumar breytingarnar hafa leitt til misræmis í skattlagningu. Það leiðir alltaf til möguleika á skattundanskotum og iðulega til þess að þeir sem telja að á sig sé hallað í samanburðinum sækja réttlætingu fyrir skattundanskotum í ójafnréttið sem þeir telja að þeir búi við. Misræmi í skattlagningu og sérreglur geta aukið skattsvik og hefur án efa orðið til þess að auka þau á undanförnum árum. Sumar þær breytingar sem gerðar hafa verið á skattalögum á síðustu árum eru þess eðlis að þær hafa skapað nýja möguleika á því sviði. Má sem dæmi nefna frestun á skattlagningu söluhagnaðar, mismunandi skatthlutföll eftir tegundum tekna og mismun á skattlagningu hlutafélaga, annarra félaga og einstaklingsrekstrar.
Flóknari eignatengsl.
Eignatengsl íslenskra fyrirtækja hafa aukist stórlega og stórar fyrirtækjablokkir hafa myndast. Með því hafa m.a. skapast fleiri tækifæri en áður til að hagræða viðskiptum milli tengdra aðila þannig að komist verði hjá skattlagningu eða hún lækkuð. Stór hluti af stærstu fyrirtækjum landsins er með dreifða starfsemi í mörgum skattumdæmum og mörgum löndum. Gerir það allt skatteftirlit erfiðara.
Fjölgun einkahlutafélaga.
Gífurleg fjölgun hefur orðið á einkahlutafélögum á síðustu árum. Gerðist það annars vegar í kjölfar breyttrar löggjafar vegna aðildar Íslands að EES-samningnum en í henni var kveðið á um stofnun og starfsemi einkahlutafélaga með vægari skilyrðum m.a. um hluthafafjölda þar sem hlutafélag eins manns var nú orðið mögulegt. Hins vegar varð breytt skattlagning hlutafélaga ásamt lægra skatthlutfalli af fjármagnstekjum að skattalegum hvata til að reka starfsemi í þessu formi. Frá 1993 til 2004 hefur skattskyldum lögaðilum hér á landi fjölgað úr tæplega 10.000 í 24.000 eða meira en tvöfaldast. Fjöldi hlutafélaga hefur þrefaldast úr 7.000 í yfir 21.000. 11 Þar af eru einkahlutafélög yfir 20.000. Þessi fjölgun einkahlutafélaga hefur aukið við verkefni skattyfirvalda og fjölgað undanskotstækifærum og haft áhrif til aukningar á skattundanskoti bæði með færslu á tekjum frá launatekjum í arð eða vexti í þeim tilvikum þar sem ekki hefur verið farið að reglum um reiknað endurgjald og með því að færa einkaneyslu svo sem rekstur íbúðareigna til gjalda í atvinnurekstri. Þá eru of mörg dæmi um að einkahlutafélög séu rekin um hríð án þess að standa skil á gjöldum og sköttum og síðan látin fara í gjaldþrot án greiðslu lögboðinna gjalda.
Alþjóðavæðing.
Þá er að nefna hina svokölluðu alþjóðavæðingu sem m.a. felst í því að eignatengsl milli fyrirtækja þvert yfir landamæri og heimsálfa á milli hafa stóraukist. Innbyrðis viðskipti þannig tengdra fyrirtækja hafa reynst farvegur vafasamra skattalegra ráðstafana. Þessu til viðbótar kemur sú staðreynd að sum ríki bjóða upp á aðstöðu fyrir fyrirtæki sem ekki eru í raunverulegum rekstri í þeim tilgangi einum að koma tekjum undan skattlagningu í því landi þar sem þær eru upprunnar og ættu – ef allt væri eðlilegt – að sæta skattlagningu í.
Fjármagnsflutningar milli landa.
Fjármálaviðskipti, eins og önnur efnahagsleg samskipti milli landa, hafa verið gefin frjáls. Þótt sú breyting hafi vafalítið verið til bóta efnahagslega og hún leiði til aukinnar hagsældar þegar til lengri tíma er litið, er því ekki að neita að þetta frelsi hefur verið misnotað og hugsanlega var ekki nægjanlega að því hugað að fyrirbyggja misnotkun eins og unnt var. Eins og staðan er nú eru stjórnvöld hér á landi, a.m.k. skattyfirvöld, í verri aðstöðu en fyrir fáum árum til að fá upplýsingar um fjármagnshreyfingar milli landa og kunna að vera í verri aðstöðu en hliðstæð stjórnvöld annars staðar á Norðurlöndunum.
Skatteftirlit.
Þegar frá eru taldar skattrannsóknir, þ.e. rannsóknir á skattalagabrotum sem upp hafa komið, hefur skatteftirlit ekki vaxið og hvað þá haldið í horfinu með tilliti til fjölgunar skattaðila, sbr. hina miklu fjölgun einkahlutafélaga, og ört vaxandi verkefna. Hefur þetta leitt til þess að aðhald er minna en áður og líkur á að upp um skattsvik komist því minni en æskilegt er.
Skattsniðgönguráðgjöf.
Ekki er vafi á að á síðustu árum hefur orðið breyting á viðhorfum og starfsháttum meðal fagmanna og þeirra fyrirtækja sem veita þjónustu og ráðgjöf í skattamálum einstaklinga og fyrirtækja. Það virðist sem nú á dögum sé það viðtekið og þyki sjálfsagt að þessir aðilar veiti ráðgjöf sem beinlínis miðar að því að komast undan eðlilegri skattlagningu. Ýmsir aðilar í ráðgjafarstörfum og jafnvel fjármálastofnanir sérhæfa sig í að ráðleggja mönnum hvernig vista á fé með þeim hætti að það sé utan seilingar skattyfirvalda. Þess eru dæmi að þessi starfsemi sé kynnt og þau skilaboð séu send væntanlegum viðskiptavinum að unnt sé að leyna upplýsingum með þessum hætti. Það fer ekki á milli mála að þessi þróun hefur haft áhrif á skattsvik, umfang þeirra og eðli og hlýtur að grafa undan þeim trúnaði sem vera þarf á milli skattkerfisins og þeirra aðila sem gefa sig í að þjóna almenningi og fyrirtækjum á þessum vettvangi.
Skatteftirlit og skattrannsóknir síðustu ára hafa í nokkrum tilvikum leitt í ljós skipulegt skattamisferli þar sem stjórnendur stórfyrirtækja hafa með aðstoð skattaráðgjafa reynt að haga viðskiptum sínum eða sett á svið viðskipti í þeim tilgangi einum að komast undan eðlilegum skattgreiðslum. Sömuleiðis hafa komið upp mörg dæmi þess að stofnuð eru fyrirtæki í skattaparadísum og tekjum einstaklinga og fyrirtækja beint þangað og þeim þannig komið undan skattlagningu. Fyrir skattyfirvöldum hafa verið rekin mál þar sem sýnt hefur verið fram á að hluti viðskipta með liðsinni fjármálastofnana, sem m.a. íslenskir viðskiptabankar hafa sett upp sem útibú eða dótturfyrirtæki í löndum sem bjóða upp á vafasamar vildarreglur, fer m.a. fram í því skyni að leyna upplýsingum fyrir íslenskum skattyfirvöldum. Er nefndin þeirrar skoðunar að aðilar sem þannig starfa stuðli beinlínis að því með starfsemi sinni að koma tekjum undan lögboðinni skattlagningu.
Þróun þessi er ekki bundin við Ísland en miklu fremur að angar af útbreiddri meinsemd séu að teygja sig hingað til lands og hafa skattyfirvöld annarra landa lýst áhyggjum sínum af þessari þróun. Dæmi um það er eftirfarandi sem haft er eftir Mark E. Everson yfirmanni IRS (Internal Revenue Service) í Bandaríkjunum. Þegar hann tók við stöðu sinni í mars 2003 mætti hann fyrir þingnefnd í Washington þar sem hann sagði m.a. eftirfarandi: „Þess sjást glögg merki að grafið hefur undan faglegum stöðlum í sumum afkimum sérfræðingasamfélagsins. Lögfræðingar og endurskoðendur eiga að vera stoðir skattkerfis okkar en ekki hönnuðir að sniðgöngu á því.“ 12 Þá hefur Mark E. Everson við önnur tækifæri látið falla ummæli sem undirstrika þetta enn frekar. 13
11.2 Áætlað umfang skattsvika hér á landi.
Með tilliti til þeirra athugana, sem raktar hafa verið hér að framan og fleiri atriða sem nánar verður vikið að, má fastlega gera ráð fyrir því að umfang skattsvika í formi svartrar atvinnustarfsemi og vanframtalinna tekna hér á landi hafi farið minnkandi en að verulegar líkur séu á að aukin skipulögð bókhaldssvik og notkun sniðgönguleiða í gegnum erlend eignarhaldsfélög og jafnvel fjármálafyrirtæki hafi þannig aukið heildarundanskot frá skattgreiðslum. Með hinum nýju sniðgönguleiðum hafa í reynd verið teknar upp nýjar skattsvikaleiðir.
Vanframtaldar tekjur og svört atvinnustarfsemi.
Skattsvik af þessum toga kunna að hafa minnkað. Rök fyrir þeirri ályktun eru m.a. þróun atvinnugreina, betri skattframkvæmd og upplýsingaöflun frá þriðja aðila, sem og auknar skattrannsóknir og harðari refsingar sem vakið hafa athygli og hafa tvímælalaust fælingaráhrif.
Athuganir þær sem lágu til grundvallar skýrslunum frá 1986 og 1993 bentu til þess að umfang skattsvika væri um 4,5–6% af vergri landsframleiðslu. 14 Það umfang er nokkru hærra en það lágmarksumfang svartrar starfsemi sem telja má að raunhæft sé að ná með öflugu skatteftirliti, sbr. niðurstöður Gunnars Visby Mogensen, sem vitnað er til hér að framan, og mælingar Svía á umfangi hennar þar í landi sem sýnir að þróun til lækkunar virðist stöðnuð þrátt fyrir að skatteftirlit sé þar stöðugt og með virkara móti.
Með hliðsjón af framangreindu er ekki óvarlegt að ætla að skattsvik í formi svartrar atvinnustarfsemi séu a.m.k. ekki meiri að umfangi en þau voru á miðjum síðasta áratug þegar þau voru talin nema allt að 6% af vergri landsframleiðslu en líklega eitthvað minni. Nefndin telur að með hliðsjón af fyrirliggjandi forsendum sé líklegt að vanframtaldar tekjur séu á bilinu 4–5,5% af landsframleiðslu. Undanskotnar tekjur gætu því verið 32–44 milljarðar kr. miðað við árið 2003. Sé svo má áætla að tekjutap ríkis og sveitarfélaga af þessum sökum sé 6–8% af heildarskatttekjum þeirra. 15 Á verðlagi ársins 2003 er sú fjárhæð 18–24 milljarðar kr. Rétt er þó að árétta að reikningsleg úttekt sambærileg við úttektir 1986 og 1993 hefur ekki farið fram.
Bókhalds- og framtalssvik.
Skattsvik sem gerð eru með rangfærslum í bókhaldi og framtölum atvinnurekstrar mælast ekki nema að hluta með þeirri aðferð sem beitt er við að meta vanframtaldar tekjur. 16 Í rannsóknum Svía sem vitnað er til hér að framan eru svik af þessum toga sem ekki eru mæld með vanframtöldum tekjum talin vera um þriðjungur þess sem mælist sem vanframtaldar tekjur. Óvíst er um umfangið hér á landi en vissar líkur eru á að ekki sé ástæða til að ætla að minna sé um slík svik hér á landi. Eru þess nokkur merki að skattsvikum af þessum toga hafi fjölgað.
Nefndin telur erfitt að áætla þennan þátt en telur þó líklegt að bókhalds- og framtalssvik leiði til tekjutaps opinberra aðila. Ef ástandið hér á landi er svipað og í Svíþjóð gætu undanskot vegna þessa svarað til 1,5–2% af skatttekjum þeirra sem eru 4,5–6 milljarðar kr. á verðlagi ársins 2003.
Skattsvik í gegnum erlend samskipti.
Ekki er ástæða til að efast um að skattalegt fjármálamisferli í gegnum erlenda aðila hefur aukist mikið á síðustu árum og að það valdi nú verulegu tekjutapi opinberra aðila. Þar sem reynt hefur verið að meta þetta hefur niðurstaðan verið á þann veg. Í Svíþjóð hefur verið talið að tekjutap af skattsvikum með erlendum tengingum standi fyrir 20–30% af heildarskattsvikum þar í landi. Þótt sumt af því sem þar er talið eigi ekki við hér á landi telur nefndin að hugsanlega geti verið unnt að áætla að skattalegt fjármálamisferli og önnur skattsvik sem tengjast fjármálaviðskiptum milli landa geti verið svipuð og í Svíþjóð og numið 1–1,5% af heildarskatttekjum opinberra aðila. Svarar sú fjárhæð til 3–4,5 milljarða kr. á verðlagi ársins 2003.
Samandregnar niðurstöður.
Þegar framangreindar niðurstöður eru dregnar saman í eina heild og þær bornar saman við niðurstöður úr fyrri skýrslum verður að hafa í huga að ekki er um sambærilegar heildartölur að ræða. Óvíst er hvort mat á skattsvikum samkvæmt fyrri skýrslum hafi metið heildarskattsvik vegna þess að sú aðferð sem beitt var mælir hluta skattsvika, þ.e. fyrst og fremst vanframtaldar tekjur af svartri atvinnustarfsemi. Hún tekur ekki nema að hluta til skattsvika sem framin eru með bókhalds- og framtalssvikum og að mjög takmörkuðu leyti til skattsvika sem felast í tekjum og eignum sem leynt er erlendis. Þar að auki má gera ráð fyrir að síðastgreind tegund skattsvikanna væri ekki möguleg á þeim tíma nema í óverulegum mæli miðað við það sem nú er.
Samkvæmt framansögðu gætu heildarskattsvik að mati nefndarinnar verið:
Tapaðar skatttekjur sem hlutfall af heildarskatttekjum opinberra aðila:
| Svört atvinnustarfsemi og aðrar vanframtaldar tekjur | 6–8% |
| Bókhalds- og framtalssvik | 1,5–2% |
| Skattsvik í gegnum erlend samskipti | 1–1,5% |
| Samtals | 8,5–11,5% |
Sé miðað við verðlag og tekjur ríkis og sveitarfélaga á árinu 2003 gætu heildarskattsvikin í fjárhæðum verið sem hér segir:
Tapaðar skatttekjur:
| milljarðar kr. | |
| Svört atvinnustarfsemi og aðrar vanframtaldar tekjur | 18–24 |
| Bókhalds- og framtalssvik | 4,5–6 |
| Skattsvik í gegnum erlend samskipti | 3–4,5 |
| Samtals | 25,5–34,5 |
Ítrekað skal að framangreindar tölur eru byggðar á mjög grófum áætlunum og ályktunum af reynslu og rannsóknum annarra þjóða og verður að túlka þær varlega. Þær endurspegla það mat nefndarinnar að líklega hafi dregið nokkuð úr hefðbundinni svartri starfsemi og vanframtöldum tekjum. Það sem gerir að verkum að mat á heildarskattsvikum er nokkuð hærra en í fyrri úttektum er einkum að bæst hafa við nýjar tegundir skattsvika. Áður hefur komið fram að nefndin fékk ekki útreikninga sem sýndu umfang skattsvika ótvírætt og er því óvissa um mat nefndarinnar á umfangi skattsvika.
12. Aðgerðir yfirvalda gegn skattsvikum undanfarin ár.
Í kjölfar skattsvikaskýrslna fyrri ára og af öðru tilefni hafa yfirvöld gripið til ýmissa aðgerða undanfarin ár í þeim tilgangi að draga úr skattsvikum. Meðal þess má nefna eftirfarandi:
Áróður gegn skattsvikum.
Árin 1994–1997 starfaði á vegum fjármálaráðuneytisins framkvæmdanefnd gegn skattsvikum sem hafði m.a. það hlutverk að gera tillögur um lagabreytingar, koma tillögum skattsvikanefndar hinnar síðari til framkvæmda og annast fræðslustarf og áróður. Framkvæmdanefndin lét gera bæklinga sem sendir voru öllum skattgreiðendum á landinu um leið og skattframtalseyðublöð voru borin út árin 1995–1997. Bæklingurinn bar heitið „Stöndum saman gegn skattsvikum“ og var ætlað að minna skattgreiðendur á að skattsvik væru lögbrot og á ábyrgð þeirra að haga skattskilum sínum á lögmætan hátt. Enn fremur var í bæklingnum hvatning til skattgreiðenda um að stuðla ekki að því að aðrir fremdu skattsvik. Framkvæmdanefndin lauk störfum árið 1997.
Ný lög um bókhald og ársreikninga.
Árið 1994 voru samþykkt ný lög um bókhald og ný lög um ársreikninga. Bættu þau lagaákvæði úr brýnni þörf en ekki höfðu áður verið til lagaákvæði um ársreikninga og bókhaldslög voru frá árinu 1968. Setning þessara laga tók af ýmis álitamál um bókhald og færslu þess, einkum með hliðsjón af breyttu tæknilegu umhverfi.
Reiknað endurgjald.
Hækkuð hafa verið viðmiðunarmörk um reiknað endurgjald sjálfstætt starfandi aðila. Þótti tímabært að ákvæði um reiknað endurgjald skyldu tekin til endurmats en þær viðmiðunarfjárhæðir höfðu áður þótt nokkuð lágar í samanburði við launagreiðslur til launþega. Þýðing þessara ákvæða hefur reyndar nokkuð breyst með fjölgun einkahlutafélaga.
Skýrar reglur um rekstrarkostnað.
Í reglugerð nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, voru skerptar mjög ýmsar reglur um rekstrarkostnað fyrirtækja. Var þar tekinn af allur vafi um fjölmörg atriði er honum tengjast. Á vissan hátt einfaldaði þetta skattframkvæmdina hvað varðar ýmiss konar jaðarkostnað fyrirtækja, svo sem starfstengdan kostnað o.fl.
Ný refsiákvæði í skattalögum og almennum hegningarlögum.
Árið 1995 voru samþykkt ný refsiákvæði skattalaga og nýtt lagaákvæði tekið í almenn hegningarlög um stórfelld skattsvik. Árið áður höfðu ný lög um bókhald verið samþykkt og sömuleiðis lög um ársreikninga. Með þessum nýju lagaákvæðum var mjög hert á því að þeir sem brotlegir gerðust við skattalög sættu þungum refsingum. Var það m.a. niðurstaða þeirrar nefndar sem kannaði framkvæmd virðisaukaskattsins að hin nýju ákvæði hefðu haft sitt að segja til þess að stemma stigu við skattsvikum.
Hin nýju lagaákvæði hafa á undanförnum árum ótvírætt sýnt að varnaðaráhrif þeirra hafa reynst meiri en vonast var til. Þannig hafa aðilar sem lent hafa í vanskilum með vörslufé í fjölmörgum tilfellum greitt upp allar eftirstöðvar til þess eins að komast hjá refsimeðferð en yfirgnæfandi meiri hluti þeirra uppgreiðslna hefði ekki verið inntur af hendi nema vegna yfirvofandi refsinga.
Efling skattrannsókna.
Undanfarin ár hefur mikill árangur náðst í meðferð skattsvikamála og mikil fjölgun orðið á dómum og öðrum refsiákvörðunum vegna skattsvika. Fyrir áratug eða svo gengu tvö til þrjú mál til dómsmeðferðar að jafnaði ár hvert en nú skipta þau tugum á hverju ári. Hin síðustu ár hafa refsiákvarðanir vegna skattsvika aukist verulega, en reikna má með að að jafnaði séu kveðnir upp árlega rösklega 20–25 refsidómar í skattsvikamálum. Sömuleiðis hefur orðið mikil aukning í sektarmálum fyrir yfirskattanefnd en ætla má að á næstu árum muni um 50–70 mál sæta sektarmeðferð árlega.
Dómar í skattsvikamálum.
Skattrannsóknir voru aðgreindar sérstaklega frá öðrum verkefnum skattyfirvalda með stofnun rannsóknardeildar ríkisskattstjóra árið 1964. Var fyrsti dómur Hæstaréttar Íslands vegna þeirra starfa kveðinn upp á árinu 1970. Síðan hafa verið kveðnir upp alls 247 refsidómar í skattsvikamálum, flestir hin síðustu ár.
Af dómunum má sjá að margs konar óregla í bókhaldi og skattskilum hefur komið upp við rannsóknir á skattalagabrotum. Hefðbundin skattsvikamál, þar sem tekjur, eignir og jafnvel gjöld og skuldir eru vantaldar, eru algeng. Hin síðari ár hafa einnig vanskil á vörslu- og innheimtufé verið áberandi. Í því felst annaðhvort að vanrækt er að innheimta virðisaukaskatt eða staðgreiðslu opinberra gjalda eða þá að innheimtum virðisaukaskatti og afdreginni staðgreiðslu er ekki skilað í ríkissjóð. Hefur fjöldi þeirra mála farið vaxandi í kjölfar aukinna vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti.
Í viðauka I eru birtir nokkrir athyglisverðir dómar í skattsvikamálum.
13. Fjölþjóðlegar aðgerðir gegn skattsvikum.
Það hefur lengi verið svo að alþjóðleg viðskipti hafa skapað möguleika á skattundanskotum, bæði löglegum að formi til og ólöglegum. Með vaxandi viðskiptafrelsi og einkum óheftum fjármagnsflutningum er aukin hætta á skattsvikum og breyttust aðstæður að því leyti að til kom stóraukin fagleg aðstoð við þá sem vildu komast hjá skattgreiðslum með vafasömum hætti. Þessi aðstaða leiddi til þess að framboð af skattaskjólum af ýmsum toga jókst mikið. Annars vegar fjölgaði svokölluðum skattaparadísum, þ.e. örríkjum, einkum eyríkjum, í Karíbahafinu og víðar, sem buðu erlendum fjármagnseigendum upp á að stofna þar skúffufyrirtæki og njóta leyndar sem átti að tryggja þeim skattfrelsi í þeim löndum þar sem eigandinn var búsettur eða tekjurnar upprunnar. Hins vegar spruttu upp innan þróaðra ríkja skattalegar sérreglur fyrir erlenda fjárfesta sem að hluta til voru ætlaðar til að keppa við skattaparadísirnar og hindra brotthvarf fjármagns úr landinu.
Á tíunda áratugnum fóru vestrænar þjóðir að gera sér grein fyrir þeim skattalegu vandamálum sem vaxið höfðu í kjölfar alþjóðavæðingarinnar. Annars vegar hinum neikvæðu efnahagslegu áhrifum skattsniðgöngu sem brenglar samkeppnisaðstöðu og leiðir til rangra fjárfestinga. Hins vegar að þessi starfsemi grefur undan tekjuöflunarkerfum ríkjanna og leiddi til þess að skattbyrði þeirra sem greiddu skatta jókst. Í ljósi þessa fóru af stað aðgerðir af hálfu fjölþjóðlegra samtaka með það að markmiði að stemma stigu við þessari óheillaþróun.
13.1 Evrópusambandið: Code of Conduct.
Í árslok 1988 samþykkti Evrópusambandið siðareglur við skattlagningu fyrirtækja. Samþykkt var gerð að undangenginni úttekt á skattareglum í aðildarríkjum sambandsins sem talið var að væru skaðlegar og brytu gegn grundvallarreglum þess um jafna samkeppnisstöðu og bann við ríkisaðstoð við atvinnurekstur. Í úttektinni kom fram að á sjöunda tug skattareglna í aðildarríkjum sambandsins voru taldar skaðlegar í þessum skilningi. Til þeirra flestra hafði verið stofnað í þeim tilgangi og von að með þeim mætti örva aðstreymi atvinnustarfsemi erlendra aðila.
Í samkomulaginu „Code of Conduct“ fólst m.a. að ríkin skuldbundu sig til að afnema allar skaðlegar reglur. Skyldi það verða þegar í stað en heimilt var að gefa þeim aðilum sem þegar nutu þeirra aðlögunarfrest til ársloka 2005. Einn hluti þessa verkefnis var sérlega erfiður. Þar var um að ræða skattlagningu erlendra fjármagnstekna í Lúxemborg og víðar sem m.a. höfðu leitt til þess að íbúar nágrannalandanna og fleiri landa höfðu komið fé sínu fyrir þar. Þar sem ströng upplýsingaleynd gilti einnig um þessa starfsemi gátu skattyfirvöld í þessum löndum ekki tryggt framkvæmd skattalaga sinna. Að lokum varð þó samkomulag um lausn sem felur í sér að öll ríkin undirgangast það að veita hvert öðru allar upplýsingar um vaxtatekjur íbúa hinna landanna. Þau ríki sem ekki töldu sig geta komið slíku á þegar í stað gátu valið þann kost að leggja staðgreiðsluskatt á fjármagnstekjur íbúa hinna landanna og deila með þeim skatttekjunum.
Auk þessara aðgerða hafa flest ESB-ríkin verið drífandi kraftur í starfi OECD við að berjast fyrir afnámi skaðlegra skattareglna annars staðar í heiminum.
13.2 Tilskipun ESB um skattlagningu sparnaðar í formi vaxtagreiðslna. 17
Með setningu „Sparnaðartilskipunarinnar“, sem gekk í gildi 16. júlí 2003, má segja að ESB-ríkin hafi að mestu gert hreint innan sinna vébanda hvað skaðlega skattastarfsemi varðar. Flestar ívilnandi skattareglur sem brengla samkeppnisaðstöðu hafa verið afnumdar og þeim ríkjum sem enn iðka það að laða til sín fjármagn með ívilnandi skattlagningu og upplýsingaleynd hefur verið gert að skattleggja tekjur í eigu íbúa hinna ESB-landanna þannig að það samsvari skattlagningu í heimalandinu og stundum vel það.
Hluti af „skattapakka“ ESB sem stefnt var gegn skaðlegri skattasamkeppni var að setja lagareglur sem eyða áttu misræmi og brenglunum í skattlagningu vaxtatekna. M.a. hafði það lengi verið þyrnir í augum sumra aðildarríkjanna að önnur ríki í sambandinu buðu upp á lítt eða ekkert skattaða vörslu og ávöxtun á bankainneignum og skuldabréfum í eigu erlendra borgara og veittu ekki upplýsingar um þessar tekjur og eignir.
Vaxtatekjur eru skattskyldar í öllum ríkjum sambandsins en vegna fyrrgreindra reglna um vaxtatekjur erlendra borgara í sumum ríkjanna var unnt að komast hjá þessari skattskyldu með því að færa fé milli landa. Taldi ESB þetta ekki samrýmast lögmálum innri markaðarins auk þess sem þetta væri hvati til skattsvika og leiddi til hærri skattlagningar á vinnu í sumum ríkjanna, yki því launakostnað og drægi úr sköpun vinnutækifæra.
Nýja tilskipunin byggist á samkomulagi allra ESB-ríkjanna og felur í sér sjálfkrafa upplýsingagjöf um innstæður og vexti milli allra sambandsríkjanna nema Belgíu, Lúxemborgar og Austurríkis sem fá aðlögunartíma, en meðan á honum stendur verða þau að leggja afdráttarskatt á þær vaxtatekjur sem tilskipunin tekur til. Markmið tilskipunarinnar er að tryggja að vaxtagreiðslur, hvar svo sem þær eru greiddar í sambandinu, verði skattlagðar í samræmi við skattalög þess lands þar sem hinn raunverulegi eigandi teknanna er búsettur.
Tilskipunin tekur til allra vaxtagreiðslna til raunverulegs eiganda inneignar eða kröfu sem búsettur er í öðru ESB-ríki og vaxtagreiðslur taka til hvers kyns vaxta af inneignum og skuldakröfum, söluhagnaðar af skuldakröfum svo og vaxta og söluhagnaðar af hlutum í verðbréfasjóðum með verulega skuldabréfaeign.
Meginkjarni tilskipunarinnar er upplýsingaskylda. Aðildarríkin eru með tilskipuninni skuldbundin til að safna og miðla til viðkomandi heimilisfesturíkis tilteknum lágmarksupplýsingum sem eru m.a. persónueinkenni og heimilisfang hins raunverulega eiganda, nafn og heimilisfang greiðanda vaxtanna, reikningsnúmer eigandans eða auðkenni undirliggjandi kröfu svo og upplýsingar um vaxtagreiðsluna. Samkvæmt tilskipuninni skulu ríkin miðla þessum upplýsingum eigi sjaldnar en einu sinni á ári og eigi síðar en sex mánuðum eftir lok skattaárs í greiðsluríkinu.
Belgía, Lúxemborg og Austurríki geta í ákveðinn tíma ákveðið að veita ekki upplýsingar samkvæmt framangreindu. Þeim tíma lýkur þegar Sviss, Andorra, Lichtenstein, Mónakó og San Marínó hafa fallist á fullnægjandi tilfallandi upplýsingaskipti að beiðni annars ríkis og þegar framkvæmdastjórn ESB er sammála um að Bandaríkin hafi skuldbundið sig til tilfallandi upplýsingaskipta í samræmi við samningslíkan OECD.
Á aðlögunartímanum, sbr. framangreint, skuldbinda ríkin sig til að leggja afdráttarskatt á vaxtagreiðslur. Hann á að vera 15% fyrstu þrjú ár tímabilsins, 20% næstu þrjú ár og 35% eftir það. Þessum skatttekjum á að skipta þannig að innheimturíkið heldur eftir 25% teknanna en 75% renna til þess ríkis þar sem eigandi teknanna er búsettur.
13.3 OECD: Forum on Harmful Tax Practices.
Samhliða tiltekt ESB-ríkjanna innan sinna vébanda fór fram á vegum OECD umfangsmikil og metnaðarfull starfsemi með það að markmiði að útrýma eða a.m.k. draga verulega úr áhrifum skaðlegrar skattastarfsemi á efnahagslíf og tekjustofna aðildarríkjanna. Átak OECD var frábrugðið vinnu ESB að tvennu leyti. Vinna ESB beindist inn á við, þ.e. að aðildarríkjunum sjálfum og að allri starfsemi. Átak OECD sneri fyrst og fremst að fjármála- og þjónustustarfsemi og tók til starfsemi í öllum ríkjum og svæðum sem talið var að haft gætu neikvæð áhrif hjá aðildarríkjum OECD.
Til þess að sinna verkefni þessu stofnaði OECD sérstaka starfsnefnd, „Forum on Harmful Tax Practices“. Nefnd þessi greindi verkefni sitt í tvo þætti. Annars vegar var að greina svokallaðar skattaparadísir og fá þær til að breyta starfsháttum sínum til betri vegar. Hins vegar að greina skaðlegar skattareglur innan aðildarríkja OECD og fá þau til að afnema þær eða breyta á þann veg að þær teldust ekki lengur skaðlegar. Skilgreining á hvað teldist skaðleg skattastarfsemi fól í sér að tekjuskattur væri enginn eða óverulegur og til viðbótar að engar upplýsingar væru veittar, reglur væru ekki gagnsæjar eða engin raunveruleg starfsemi væri fyrir hendi.
Nefndin tók til athugunar 47 ríki eða landsvæði með skattalegt sjálfsforræði sem talið var að gætu fallið undir það að teljast skattaparadísir. Við athugun á þeim og nánari greiningu á skattareglum þeirra var 41 þeirra talið skaðlegt.
OECD bauð þeim skattaparadísum, sem voru samvinnufúsar og lýstu því skuldbindandi yfir að þær mundu virða meginreglur OECD um skattlagningu, aðstoð við að breyta reglum sínum í þá veru og ýmsa aðra aðstoð. Yrðu þær ekki við tilmælum um breytingar ættu þær á hættu að verða settar á lista sem birtur yrði af OECD yfir svæði með skaðlegar skattareglur og mættu búast við að sæta gagnráðstöfunum af hálfu OECD-landanna. Nokkur viðkomandi ríkja skuldbundu sig þegar í upphafi með þeim hætti sem OECD óskaði eftir og áður en yfir lauk höfðu 36 af þessum ríkjum undirgengist kröfur stofnunarinnar.
Meginefni þeirra skuldbindinga sem skattaparadísirnar voru látnar undirgangast er afnám upplýsingaleyndar. Það felst m.a. í því að þær leggja niður það fyrirkomulag að skrá megi fyrirtæki án þess að skráðir séu eigendur þess og eins því að þær eru reiðubúnar að ganga til samninga við önnur ríki um gagnkvæma miðlun skattaupplýsinga með svipuðum hætti og nú gerist milli ríkja með tvísköttunarsamninga. Með þessum breytingum og gerð samninga um upplýsingaskipti mun aðstaða til skattundandráttar minnka stórlega.
Að loknum þessum áfanga birti OECD lista yfir ósamvinnuþýðar skattaparadísir. Á honum eru þau fimm ríki sem enn neita samvinnu við OECD en þau eru Andorra, Líbería, Lichtenstein, Marshalleyjar og Mónakó. Jafnframt þessu hefur OECD unnið að tillögum um gagnráðstafanir gagnvart þeim ríkjum sem ekki vilja samvinnu, svo sem að gera ekki eða rifta tvísköttunarsamningum við þau, takmarka skattalegar frádráttarheimildir vegna greiðslna til aðila sem þar eru búsettir o.fl.
Þegar kom að skaðlegum skattareglum í sjálfum OECD-löndunum var þeirri aðferð beitt að hvert land um sig gerði grein fyrir ívilnandi skattareglum og lagði mat á það sjálft hvort þær teldust skaðlegar í þeim skilningi sem fram kemur í skilgreiningu OECD. Auk þess gátu löndin bent á reglur í öðrum aðildarríkjum sem þá bar að gera grein fyrir og meta. Matið var síðan tekið fyrir af nefndinni (FHTP). Sýndi sig við prófun nefndarinnar að reglurnar uppfylltu ekki það sem þurfti til að þær teldust skaðlausar var eftir því leitað að þær yrðu afnumdar. Var það gert í flestum tilfellum og reyndar höfðu sum ríkin lýst því yfir í upphafi að reglur sem OECD teldi skaðlegar yrðu afnumdar. Alls voru 47 skattareglur innan OECD taldar skaðlegar. Meðal þeirra voru þær reglur sem giltu um skattlagningu alþjóðlegra viðskiptafélaga hér á landi. Voru þær að mati OECD skaðlegar. Voru þær því afnumdar í framhaldi af þeirri niðurstöðu en auk OECD hafði ESA beint að þeim sjónum og tekið þær til athugunar með tilliti til þess hvort þær stæðust EES-samninginn.
13.4 OECD: Bættur aðgangur skattyfirvalda að bankaupplýsingum. 18
Ýmis verkefni sem OECD hefur unnið að á síðustu árum tengjast baráttunni gegn skaðlegri skattastarfsemi með einum eða öðrum hætti auk þess sem þau hafa víðtækari skírskotun og koma einnig að gagni við baráttu gegn skattsvikum í hverju landi um sig. Eitt hið merkasta frá því sjónarmiði er skýrsla um aðgang að bankaupplýsingum í skattalegum tilgangi. Í skýrslunni er gerð úttekt á aðstöðu skattyfirvalda í aðildarlöndum OECD og möguleikum þeirra á að fá upplýsingar frá bankastofnunum vegna skattframkvæmdar og skatteftirlits. Enn fremur eru í skýrslunni sett fram sameiginleg markmið ríkjanna um að bæta þennan aðgang og afnema hindranir á þeirri leið innan tiltekinna tímamarka.
Athyglisvert er í skýrslu þessari hve íslensk skattyfirvöld standa skattyfirvöldum í flestum löndum langt að baki hvað varðar möguleika á að fá og afla upplýsinga frá bönkum. Í meiri hluta aðildarríkja OECD er það svo að bankar senda skattyfirvöldum sjálfkrafa upplýsingar um bankaviðskipti einstaklinga sem fyrirtækja. Á þetta við um 20 af 30 aðildarríkjanna. 19 Þykir það sjálfsagður liður í að tryggja skattframkvæmd og í vaxandi mæli er litið á það sem sjálfsagða þjónustu sem borgararnir eiga rétt á. Í þeim löndum sem krefjast sjálfkrafa upplýsingagjafar af bönkunum er trúnaðarskylda bankanna gagnvart viðskiptavinum sínum ekki minni en hér. Því hefur verið haldið fram hér á landi að slík upplýsingagjöf stangist á við trúnaðarskyldu bankanna gagnvart viðskiptavinum sínum og að banki megi ekki afhenda skattyfirvöldum upplýsingar sem gjaldandanum sjálfum ber að láta þeim í té. Víðast hvar erlendis hafa þessi sjónarmið ekki átt upp á pallborðið og fyrir löngu orðið viðurkennt að hömlur á að bankar upplýsi skattyfirvöld þjóna engum tilgangi öðrum en þeim að auðvelda skattsvikurum iðju sína.
Í skýrslu OECD eru, auk greiningar á gildandi reglum, settar fram tillögur sem mælt er með að komið verði í framkvæmd þar sem þær eru ekki þegar fyrir hendi. Meðal þeirra eru tillögur um að nafnlausir reikningar verði bannaðir og fjármálastofnanir krefjist þess að viðskiptavinir þeirra sanni á sér deili. Enn fremur er lagt fyrir aðildarríkin að tryggja að unnt sé að miðla öllum skattaupplýsingum til samningsríkja og afnema allar hindranir gegn því að afhenda megi bankaupplýsingar í sakamálum.
13.5 OECD: Fyrirmynd að samningi um upplýsingaskipti.
Eins og fram er komið eru virk upplýsingaskipti lykilatriði í baráttunni við skattundanskot. Ákvæði um upplýsingaskipti hafa lengi verið í tvísköttunarsamningum. Ljóst er að yfirleitt er lítill vilji til að gera tvísköttunarsamninga við skattaparadísir eða önnur ríki sem veita skattundanskotum atbeina. Af þeim ástæðum og í þeim tilgangi að virkja upplýsingamiðlun frá þeim skattaparadísum sem skuldbundið höfðu sig til slíks ákvað OECD að semja fyrirmynd að samningi sem eingöngu fjallar um upplýsingaskipti en ekki annað efni venjulegra tvísköttunarsamninga. Samningsfyrirmyndin er sérstaklega ætluð til nota við gerð samninga um upplýsingaskipti við skattaparadísirnar sem skuldbundið hafa sig til slíkra samninga en ætti eins að koma að gagni í öðrum tilvikum.
Samningsfyrirmyndin kveður á um til hvaða skatta og upplýsinga samningurinn tekur, skyldu aðila til að veita þær og hvernig að því skal staðið, heimildir til athugunar og rannsókna í hinu landinu, heimildir til að synja um upplýsingar og trúnaðarmeðferð upplýsinganna. Fyrirmyndin gerir ráð fyrir að ýmist geti verið um að ræða tvíhliða samninga eða marghliða en það síðarnefnda yrði mjög til að einfalda og hraða gerð samninganna. M.a. hefur komið til álita að Norðurlöndin semji sameiginlega við eitt eða fleiri önnur ríki.
14. Aðgerðir til að sporna við skattsvikum.
Ljóst er að ýmsar þær skattsvikaleiðir sem notaðar eru byggjast á möguleikum sem rekja má til tiltekinna veikleika í skattalöggjöfinni. Þarf því að endurmeta sum ákvæði núgildandi laga sem og að íhuga viðbætur við þau í ljósi þeirrar þróunar sem orðin er. Má í því efni m.a. byggja á tillögum, hugmyndum og tilmælum sem fram hafa komið á alþjóðavettvangi í tengslum við skaðlega skattastarfsemi og taka mið af löggjöf nágrannaþjóða okkar sem brugðist hafa við skattsvikahættu með ýmsum hætti og verið betur á varðbergi gagnvart skattsvikaleiðum við gerð löggjafar sinnar.
Á vegum OECD hafa á undanförnum árum komið fram skýrslur þar sem fjallað hefur verið um skattsvik og skattundanskot í tengslum við alþjóðleg fjármálasamskipti. Í skýrslum þessum er m.a. bent á ýmsar ráðstafanir til að draga úr og gera skattsvik erfiðari. Er þar bæði um að ræða breytingar á löggjöf og eflingu skattframkvæmdar. Meðal skýrslna af þessu tagi eru skýrslur sem komið hafa út um skaðlega skattastarfsemi (Harmful Tax Practices) og um aðgengi að bankaupplýsingum vegna skattamála. Er í þeim að finna margvíslegar ábendingar sem gætu komið að verulegu gagni hér á landi.
14.1 CFC-löggjöf.
Hraða þarf setningu svokallaðra CFC-ákvæða (Controlled Foreign Companies) í íslenska skattalöggjöf. Löggjöf þessi er fremur einföld í sniðum og felur það í sér að ef innlendur aðili, félag eða maður, á fjármálafyrirtæki eða ráðandi hlut í slíku fyrirtæki erlendis sé heimilt að skattleggja tekjur og eignir slíks fyrirtækis með tekjum og eignum eigandans ef raunveruleg skattlagning hins erlenda félags í því landi þar sem það er heimilisfast er verulega lægri en skattlagning eigandans hér á landi. Slíkar reglur torvelda mjög möguleika á skattsvikum af ýmsum þeim toga sem getið er hér að framan enda er stofnun dótturfélaga í skattaparadísum eða í skattavildarsvæðum meðal algengustu skattsvikaaðferða svo sem áður hefur komið fram. Starf OECD sem getið var hér að framan hefur m.a. skapað bættan grundvöll til að beita löggjöf af þessum toga þar sem mikill meiri hluti skattaparadísa hefur gengist undir að láta af nafnlausri skráningu félaga og að veita öðrum ríkjum upplýsingar um starfsemi félaga í eigu erlendra aðila.
14.2 Skattur á vexti úr landi.
Ísland er eitt örfárra landa sem ekki leggja skatt á vexti sem greiddir eru úr landi. Það fyrirkomulag er upplagt tilefni til skattsvikatilrauna eins og fram kemur í dæmum sem nefnd eru hér að framan. Fyrirtæki hafa sett upp eignarhaldskeðjur þar sem félag erlendis er látið lána hinum innlenda fé og taka hagnaðinn út í formi hárra vaxta sem eru frádráttarbærir hjá innlenda aðilanum og skattfrjálsir við greiðslu úr landi. Er þetta fyrirkomulag í algjöru ósamræmi við skattlagningu vaxta hér á landi hvort sem er hjá einstaklingum eða í atvinnurekstri svo og í ósamræmi við skattlagningu annarra tegunda af rekstrarhagnaði sem greiddur er erlendum aðilum þar sem arður, söluhagnaður og rekstrarhagnaður til þeirra sætir skattlagningu hér. Viss rök voru fyrir þessu fyrirkomulagi á þeim tíma þegar vextir hér voru neikvæðir og skattfrjálsir hjá mönnum hér á landi af þeim ástæðum. Hafa þarf í huga að skattur greiddur hér á landi kemur til frádráttar frá skatti hjá lánveitandanum í heimalandi hans þegar lán eru tekin í löndum sem Ísland hefur tvísköttunarsamninga við eða veita slíkan frádrátt án samninga og hefur Ísland tvísköttunarsamning við flest þau ríki sem eru uppspretta lánsfjármagns.
14.3 Aðgangur að upplýsingum banka.
Í skýrslu OECD, „Improving Access to Bank Information for Tax Purpose,“ 20 kemur fram að meiri takmarkanir eru á því hér á landi en í flestum ríkjum OECD að skattyfirvöld fái upplýsingar frá bönkum og fjármálastofnunum. Algengast er í hinum aðildarríkjunum að skattyfirvöld fái upplýsingar um bankaviðskipti skattaðila sjálfkrafa. Sé ekki svo eru yfirleitt engar hömlur á því að slíkar upplýsingar séu veittar sé eftir því leitað. Hér á landi fá skattyfirvöld engar upplýsingar sjálfkrafa og ef leitað er eftir þeim er það háð umstangi og bréfaskriftum. Má því segja að þessi upplýsingalind sé nánast óvirk hvað varðar almennt skatteftirlit og skipulagningu þess. Skatteftirlit byggist í vaxandi mæli á áhættugreiningu en leynd um fjárhagsupplýsingar gerir hana torvelda og ómarkvissa. Tímabært er að leiða í lög afdráttarlaus ákvæði um skyldu banka og fjármálastofnana til að láta skattyfirvöldum í té allar upplýsingar þeirra um eignir og tekjur viðskiptavina bankans og þeirra sem þeir annast einhvers konar fjársýslu fyrir. Enn fremur verði gerðar aðrar þær breytingar sem mælst er til í framangreindri skýrslu OECD að verði komnar í framkvæmd eigi síðar en í árslok 2005 en þær snúa m.a. að heimildum til að afla og láta samningsbundnum ríkjum í té bankaupplýsingar um skattborgara þeirra.
14.4 Frestun á skattlagningu söluhagnaðar af hlutabréfum.
Í flestum stærri skattsvikamálum að undanförnu hefur komið í ljós að reynt er að nota heimild þessa umfram þann tilgang hennar að skattleggja ekki hagnað meðan hann er fastur í atvinnurekstri. Með tilkomu eignarhaldsfélaga eru tengsl við raunverulegan atvinnurekstur oft nánast engin og hlutabréfaeign líkari peningalegum sparnaði þótt ávöxtun og áhætta séu með öðrum hætti.
Með tilkomu einkahlutafélaga er það orðið æ algengara að einstaklingar stofni hlutafélag í þeim tilgangi að notfæra sér frestunarheimildir sem ekki standa einstaklingum til boða auk þess sem það skapar aðra skattalega möguleika, svo sem frádrátt vegna vaxtagjalda. Með þessu skapast óæskilegt ójafnræði. Þá eru mörg dæmi þess að leitað er sniðgönguleiða til að komast hjá skattlagningu þegar að því kemur að taka hagnaðinn út úr hlutafélaginu, t.d. með því að selja hlutabréfin á undirverði til tengds aðila erlendis.
Versti ókostur þessarar reglu snýr að útlöndum. Þannig hefur verið litið á að heimild til frestunar taki einnig til þess að fjárfest sé í erlendum hlutabréfum. Með því að fjárfesta í erlendum félögum, oftar en ekki í skattaparadísum eða á skattavildarsvæðum, skapast möguleiki á því að viðkomandi komist að fullu undan skattlagningu með ólögmætum hætti. Er þessi regla mjög á skjön við það sem gerist í flestum löndum sem yfirleitt tryggja skattlagningarrétt sinn með því að krefjast uppgjörs á skatti af uppsöfnuðum ósköttuðum tekjum áður en eignin er flutt úr landi. Fullyrða má að þessi möguleiki á stóran þátt í þeim vaxandi skattsvikum með erlendu ívafi sem rætt er um hér að framan. Nefndin telur að endurskoðun á heimild til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar ætti að vera forgangsverkefni í aðgerðum til að draga úr skattsvikum, að minnsta kosti ætti að koma í veg fyrir flutning á óskattlögðum söluhagnaði í erlend hlutabréf og hlutabréf í eigu einkahlutafélaga.
14.5 Ýmsar aðrar breytingar á skattalögum.
Auk þeirra breytinga sem að framan greinir er að mati nefndarinnar brýnt að gera ýmsar aðrar breytingar á skattalögum í þeim tilgangi að draga úr skattsvikum og gera skattsniðgöngu erfiðari. Þeirra á meðal er eftirfarandi:
14.5.1 Styrkja ákvæði laga um tekjuskatt og eignarskatt um skattsniðgöngu.
Þau ákvæði tekjuskattslaganna (57. gr. laga nr. 90/2003) sem beitt er gagnvart skattsniðgöngu eru mjög almennt orðuð og hafa verið túlkuð á þann veg að þau feli í sér almenna grunnreglu sem geri ráðstafanir, sem settar eru á svið í þeim tilgangi einum að komast hjá skattlagningu, ólöglegar og að skattyfirvöldum sé þá heimilt að líta fram hjá þeim og líta til þess sem raunverulega gerðist. Regla þessi mætti vera skýrari og taka af öll tvímæli um að í skattalegu tillit beri að taka efni gjörninga umfram form þeirra. Enn fremur ætti að athuga að fella niður 2. málsl. 2. mgr. greinarinnar sem kveður á um skattlagningu mismunar á undirverði og markaðsverði hjá þeim sem þess nýtur. Sú túlkun sem fram hefur komið í sumum úrskurðum yfirskattanefndar, að einungis skuli endurmeta verðið í hendi kaupandans í þessum tilvikum, skapar réttaróvissu og opnar fyrir undanskot á skatti þegar kaupandinn er skráður erlendis.
14.5.2 Ákvæði um lága eiginfjármögnun. 21
Nokkuð algengt er að í skattalögum séu ákvæði sem takmarki heimild til að draga vaxtagjöld frá tekjum þegar skattstofn er ákveðinn eða litið svo á að um sé að ræða arðgreiðslu ef lánveitandinn er jafnframt hluthafi í rekstrinum. Tilgangur ákvæðis af þessu tagi er að koma í veg fyrir skattundanskot þegar sami aðili á fjármálafyrirtæki í einu landi og fyrirtæki í virkri starfsemi í öðru landi og stýrir því með lánveitingum milli fyrirtækjanna hvar hagnaðurinn kemur fram. Sé fjármögnunarfyrirtækið í skattaparadís eða á skattavildarsvæði er þetta vís leið til að koma tekjum undan skattlagningu, einkum þegar ekki er lagður afdráttarskattur á vexti sem greiddir eru úr landi eins og hér er. Athuga þarf hvort einhvers konar takmarkanir af þessum toga gætu hentað hér á landi.
14.5.3 Upplýsingaskylda fjármálastofnana, verðbréfaskráningar og -miðlunar.
Samkvæmt tekjuskattslögum ber fjármálastofnunum og öðrum sem stunda viðskipti eða annast umsýslu með hlutabréf að veita skattyfirvöldum upplýsingar um þau. Erfitt hefur verið að fá þessa aðila til að sinna skyldum sínum. Setja þarf í lög ákvæði sem tryggja þessi skil án undanbragða svo og að upplýsingaskyldan nái til verðbréfa af öllu tagi og ekki sé vafa undirorpið að upplýsingaskyldan taki einnig til aðila sem annast verðbréfaskráningu þótt henni fylgi ekki önnur umsýsla með bréfin.
14.5.4 Skattgreiðsluábyrgð ráðandi eigenda og stjórnenda.
Með tilkomu einkahlutafélaga í eigu eins manns með litlar kröfur um hlutafé og form er komin upp sú staða að einstaklingi gefst kostur á að færa skattalegar skyldur sínar yfir á annan lögaðila sem hann ber takmarkaða ábyrgð á. Dæmi eru þess að slík félög séu rekin án þess að standa skil á sköttum, þar á meðal staðgreiðslu af launum eigandans. Þegar þeim er ekki lengur vært eru þau gerð gjaldþrota og eiga þá sjaldnast fyrir skiptakostnaði hvað þá skattskuldum. Það er nú undir hælinn lagt hvort unnt er að gera eigandann ábyrgan fyrir skuldunum og ekki nema með miklum málarekstri. Nefndin telur að gera ætti í lögum ríkari kröfur um ábyrgð eigenda og stjórnenda í þessum efnum og jafnvel kveða á um tryggingar á skattgreiðslum.
14.5.5 Fyrning skattsvika.
Samkvæmt tekjuskattslögunum eru heimildir skattyfirvalda til endurákvörðunar á sköttum takmarkaðar við að ekki séu meira en sex ár liðin frá því tekjuári sem um ræðir. Skiptir þá engu hvort um er að ræða alvarleg skattalagabrot eða mistök. Í skattsvikamálum, einkum þeim sem byggjast á skipulegum og flóknum sniðgöngugjörningum, er því oft þannig farið að langur tími getur liðið þar til grunsemdir vakna og athugun hefst. Eins er um að ræða mál sem eru umfangsmikil og getur rannsókn þeirra tekið langan tíma. Óeðlilegt er að menn séu verndaðir fyrir afleiðingum alvarlegra lögbrota með eins þröngum tímaramma og nú er. 22
14.6 Breytingar á öðrum lögum.
Ákvæði ýmissa laga annarra en skattalaga geta haft mikla þýðingu fyrir baráttu gegn skattsvikum, einkum ákvæði er snerta skyldur fyrirtækja til skráningar og upplýsingagjafar. Meðal úrbóta á þeim vettvangi sem ástæða er til að nefna og snerta skattsvik sérstaklega er eftirfarandi:
14.6.1 Skylda fjármálastofnana, endurskoðenda og ráðgjafarfyrirtækja til að halda skrá yfir viðskiptavini og gera hana aðgengilega fyrir skattyfirvöld.
Í Bandaríkjunum, þar sem skattyfirvöld hafa lengi glímt við skattaskjól af margvíslegum toga, var lögfest fyrir fáum árum sú kvöð á þá sem annast ráðgjöf á sviði skattamála að halda lista yfir þá viðskiptavini sína sem þeir veita ráðgjöf eða fyrirgreiðslu um stofnun félaga eða uppsetningu einhverrar fjármálaþjónustu utan Bandaríkjanna. Er þessum aðilum skylt að láta þessar upplýsingar af hendi við skattyfirvöld. Telja skattyfirvöld þar í landi þetta hafa borið mikinn árangur. Er hér um að ræða einfalda og virka leið til að styrkja stöðu skattyfirvalda í baráttu gegn skipulögðum skattsvikum, sem taka ætti til gaumgæfilegrar skoðunar.
14.6.2 Auðkenning og skráning erlendra aðila (TIN-númer). 23
Svo sem vera ber er auðvelt fyrir erlenda aðila að stofna til viðskipta hér á landi, m.a. viðskipta við bankastofnanir. Af hálfu skattyfirvalda víða um lönd hefur það hins vegar þótt ljóður á ráði í ýmsum löndum að erfitt er að fá upplýsingar um þessi viðskipti og þegar þær fást er oft erfitt að vinna úr þeim vegna þess hve þátttakendur í þeim eru illa auðgreindir. Starfshópur 24 á vegum OECD og fleiri aðila með það hlutverk að berjast gegn peningaþvætti hefur gert ýmsar tillögur til úrbóta, m.a. að við slík viðskipti verði viðskiptavinirnir krafðir um fullnægjandi persónuupplýsingar og að þeir sanni á sér deili og upplýsi um svokallað TIN-núm 25 er sitt í því landi sem þeir eru búsettir í. Kanna þarf með hvaða hætti unnt er að uppfylla þessar tillögur hér á landi.
14.6.3 Upplýsingar í ársreikningum um greiðslur til stjórnenda, eigenda og tengdra aðila.
Kannað verði hvort ekki sé rétt að gera auknar kröfur um að í ársreikningum félaga verði gerð grein fyrir öllum greiðslum og samskiptum félagsins við eigendur og stjórnendur svo og samantekt á öllum greiðslum til eða frá öðrum löndum.
14.6.4 Staða og ábyrgð endurskoðenda.
Framkvæmdastjórn ESB hefur lagt fram tillögu að breyttri 8. félagaréttartilskipun Evrópusambandsins. Í tillögunni felast verulegar breytingar hvað varðar störf endurskoðenda, m.a. um sjálfstæði þeirra, skil milli ráðgjafar og endurskoðunar svo og ráðstafanir til að skilgreina faglegt siðferði endurskoðenda. Fylgjast þarf með framvindu þessara tillagna og lögleiða ákvæði breyttrar tilskipunar þegar þar að kemur. Ekki eru sjáanleg rök fyrir að gera hér minni kröfur í þessum efnum en meðal annarra þjóða. Þess má geta að lögleiðing þessara reglna er meðal ráðstafana í aðgerðaáætlun norsku ríkisstjórnarinnar gegn efnahagsafbrotum. 26
Samhliða þessu er æskilegt að gera frekari ráðstafanir til að auka ábyrgð endurskoðenda á reikningum og skattskilum sem þeir vinna. Meðal þess sem ætti að koma sterklega til álita í þeim tilgangi er að gera endurskoðendur að opinberum sýslunarmönnum eins og var fyrir nokkrum árum. Með því væri ábyrgð þeirra aukin, einkum refsiábyrgð, og skýrar afmörkuð.
14.7 Virk þátttaka í alþjóðlegu samstarfi gegn skattsvikum.
Ísland hefur lengi tekið þátt í alþjóðlegu samstarfi á vettvangi skattamála, einkum innan OECD og á vettvangi Norðurlanda, auk þess sem gerð tvísköttunarsamninga er mikilvægur þáttur í því. Samstarf þetta snertir mjög skatteftirlit og skattsvik, ekki síst að því er tekur til upplýsingaskipta og leiðbeinandi reglna um gerð samninga og ýmislegt sem snertir framkvæmd skattamála. Þetta samstarf þarf að efla og gera þátttöku Íslands virkari á þeim sviðum sem snúa að því að fyrirbyggja skattsvik. Meðal þess sem leggja þarf áherslu á í þeim efnum er eftirfarandi:
14.7.1 Virkari upplýsingaskipti.
Íslensk skattyfirvöld taki upp virkari upplýsingaskipti á grundvelli tvísköttunarsamninga og annarra samninga um sama efni. Tekið verði á móti og unnið skipulega úr upplýsingum frá öðrum löndum og upplýsingum varðandi þau safnað og miðlað til þeirra. Stefnt verði að því að samtímamiðlun skattaupplýsinga verði tekin upp við þau lönd sem til þess eru búin, svo sem Norðurlöndin.
14.7.2 Gerð samninga um upplýsingaskipti.
Mörg af þeim löndum sem getið er í átaki OECD hér fyrr í skýrslunni hafa lýst yfir vilja sínum til að gera samninga við aðildarlönd OECD um upplýsingaskipti. Þar á meðal eru svæði sem vitað er að íslenskir aðilar hafa mikið notað til skattundanskota. Eins og að framan greinir hefur OECD þróað samningsfyrirmynd sem auðveldar mjög gerð samninga um upplýsingaskipti. Hraða þarf gerð slíkra samninga og tryggja að þeir nái markmiði sínu. Æskilegt er að höfð verði samvinna við Norðurlöndin og e.t.v. fleiri ríki í þeim tilgangi að ná sem skjótustum árangri og njóta reynslu þeirra.
14.7.3 Fyrirbyggjandi ákvæði í tvísköttunarsamninga.
Grunngerð íslensku tvísköttunarsamninganna var ákveðin áður en landið varð eins opið fyrir alþjóðlegri skattsvikastarfsemi og nú er. Eru þeir fremur einfaldir að gerð og lítið um ákvæði sem koma í veg fyrir misnotkun þeirra. Æskilegt er að gera breytingar á samningslíkani Íslands á þann veg að sem mest verði komið í veg fyrir að samningana megi nota til að koma fé undan skatti hvort sem er hér á landi, í hinu samningslandinu eða í þriðja ríki. Fordæmi eru í samningum margra annarra þjóða um slík samningsákvæði og í nokkrum íslensku samninganna hefur sérstökum ákvæðum til varnar skattsvikum verið bætt inn við gerð þeirra.
14.7.4 Virk þátttaka í baráttu gegn skattaparadísum.
Ísland hefur tekið þátt í starfi OECD gegn skaðlegri skattastarfsemi hvort heldur sem er í skattaparadísum eða í skattavinjum innan OECD-landanna. Æskilegt er að Ísland beiti sér ásamt öðrum löndum 27 innan OECD og annarra alþjóðlegra samtaka fyrir aðgerðum til að draga úr því að skattaparadísir séu notaðar til skattsvika, m.a. með því að gert verði kleift að komast að því hverjir eru raunverulegir eigendur félaga og annarra lögaðila sem skráðir eru í öðrum löndum. Þessu samstarfi þarf og að fylgja eftir m.a. með því að íhuga að grípa til einhverra af þeim gagnráðstöfunum sem mælt er með af hálfu OECD gagnvart þeim sem ekki hafa látið af skaðlegri starfsemi.
14.7.5 Aðlögun að sparnaðarreglugerð ESB.
Eins og lýst var hér að framan hafa aðildarríki ESB tekið upp sérstakt fyrirkomulag á skattlagningu vaxta sem felst í sjálfkrafa upplýsingagjöf og afdráttarvöxtum. Fyrirkomulag þetta þjónar þeim tvíþætta tilgangi að koma í veg fyrir undanskot frá skatti og koma í veg fyrir brenglun á samkeppnisaðstöðu sem ekki samrýmist innri markaði ESB. Með hliðsjón af því síðarnefnda má jafnvel gera ráð fyrir að sambærilegar kröfur verði gerðar til EES-ríkjanna og þarf að kanna hvaða afleiðingar þessi tilskipun kann að hafa hér á landi. Með tilliti til þess og í þeim tilgangi að draga úr möguleikum á skattundanskotum ætti að kanna hvort unnt er að koma á sambærilegu fyrirkomulagi hvað varðar samskipti Íslands við þessar þjóðir. Í því sambandi er rétt að hafa í huga að nokkuð er um að íslenskir aðilar hafi komið fé fyrir í löndum eins og Belgíu, Lúxemborg og Hollandi en þessi lönd veita nú ekki upplýsingar um bankaviðskipti erlendra aðila.
14.8 Breytingar á bótakerfi.
Nefndin telur að ástæða sé til að huga að breytingum á reglum um bætur í skattkerfinu og að e.t.v. verði leitað annarra leiða til að rétta hlut einstæðra foreldra en í gegnum skattkerfið með hærri barnabótum og vaxtabótum en til sambúðarfólks. Ákaflega viðkvæmt og erfitt er að upplýsa brot af þessu tagi og gengið nokkuð nærri friðhelgi einkalífs með rannsókn á þeim. Sé staða sambúðarfólks og einstæðra foreldra gerð jöfn í skattalegu tilliti mætti veita einstæðum foreldrum þá viðbótaraðstoð sem talin er nauðsynleg með öðrum hætti, t.d. í gegnum almannatryggingakerfið eða sveitarfélög sem kunna að vera betur í stakk búin til að leggja mat á þörf og forsendur slíkrar aðstoðar en skattkerfið. Einnig mætti athuga hvort rétt væri að gera viðbótarbætur háðar sérstakri umsókn og yfirlýsingu viðkomandi aðila
14.9 Skatteftirlit og skattrannsóknir.
Nefndinni var m.a. falið að fjalla um á hvaða sviðum þurfi að efla skatteftirlit og skattrannsóknir og hvaða ávinningi það geti skilað í auknum skatttekjum. Í umfjöllun sinni hefur nefndin því metið stöðu þessara þátta í ljósi þess sem fram hefur komið í störfum hennar og getið er í skýrslunni. Ljóst er af því að ærin ástæða er til að efla þessa þætti skattframkvæmdarinnar svo og að styrkja lagaumhverfið á ýmsan hátt.
14.9.1 Bætt skattframkvæmd.
Eins og fram hefur komið hefur orðið grundvallarbreyting á eðli og birtingarformi skattsvika á undanförnum árum. Svört atvinnustarfsemi í tiltölulega smáum stíl er talin hafa dregist saman en skipulögðum og vel ráðlögðum bókhalds- og framtalssvikum ásamt undanskotum í gegnum aðila skráða erlendis hefur vaxið fiskur um hrygg. Skattyfirvöld hafa þegar brugðist við með breyttum áherslum í störfum sínum en sérstaklega mikilvægt er að stjórnvöld tryggi skattyfirvöldum góð starfsskilyrði og nægilegt fjármagn til að stemma stigu við þeim undanskotum sem nú tíðkast annars vegar og hins vegar að leita uppi nýjar undanskotsleiðir og sporna við að frekari skattsvik geti átt sér stað.
14.9.2 Eftirlitsstefna og áhættugreining.
Skatteftirlit hér á landi hefur e.t.v. um of miðast við offærðan frádrátt í skattskilum án þess að beinlínis væri horft til annarra atriða. Þá hafa skattrannsóknir einkum beinst að tekjuundanskoti og virðisaukaskattssvikum. Á allra síðustu árum hafa orðið breytingar að þessu leyti hjá skattyfirvöldum og þau meira beint sjónum sínum að skattsvikum í tengslum við erlend félög. Halda þarf áfram að bæta framkvæmdina, m.a. með endurmati á áherslum og verkefnavali. Mikilvægt verkefni í þessu skyni er að fram fari áhættugreining á að hverju undanskot beinast, hvernig þau eru framkvæmd og hvaða skattstofnar verði helst fyrir barðinu á skattsvikum. Gera þarf skattyfirvöldum kleift að byggja upp gagnasöfn og þróa aðferðir til slíkrar áhættugreiningar og leggja þær til grundvallar aðgerðum. Með slíkum aðferðum má gera ráð fyrir að öll skattframkvæmd verði markvissari og beinist að þeim atvinnugreinum og aðilum þar sem líklegast er talið að skattsvik sé að finna. Samhliða þarf einnig að efla vélræna bókhaldsskoðun með skoðunarforritum sem þróuð hafa verið til þess að finna afbrigðilegheit og veilur í bókhaldi.
14.9.3 Eftirlit með skattskilum stórfyrirtækja.
Af og til á undanförnum árum hafa komið fram vangaveltur um hvernig haga skuli skattframkvæmd gagnvart stærri aðilum. Ljóst má vera að sífellt fleiri fyrirtæki eru orðin það umsvifamikil að þau starfa í mörgum skattumdæmum og jafnvel í mörgum löndum. Þá eru fyrirtækjasamsteypur, röð hlutafélaga og einkahlutafélaga sem eru eignaraðilar fjölda annarra lögaðila þannig uppbyggð að venjubundið skatteftirlit getur tæplega tekið til slíkra svo fullnægjandi sé. Augljóst er að hættur á undanskotum og ýmiss konar skattamisferli er mun meira en ella. Mikil sérhæfing og öflug ráðgjöf sem skattsvikaaðilar hafa yfir að ráða gera það að verkum að endurmatsþörf að þessu leyti er orðin brýn. Nefndin telur því koma til álita að fyrirtæki yfir einhverri tiltekinni stærð eða umsvifum, stórfyrirtæki, ekki síst á sviði fjármálastarfsemi, og lögaðilar í tengslum við þá sem hafa með höndum erlend fjármálaviðskipti, sæti annarri framkvæmd skattlagningar en núgildandi lög gera ráð fyrir. Í öðrum löndum hefur þessi staðreynd löngu verið viðurkennd. Í 23 af 31 ríki í OECD, 28 þar á meðal á öllum hinum Norðurlöndunum, eru starfræktar sérgreindar einingar fyrir stórfyrirtæki sem ýmist taka til alls eða stórs hluta viðkomandi lands.
14.9.4 Erlend fjármálaviðskipti.
Framangreint á einnig við um erlend fjármálaviðskipti sem aukist hafa verulega á undanförnum árum en með þeim skapast nýir möguleikar til að koma fé undan skatti. Eðli þessara viðskipta og framkvæmd er með þeim hætti að núverandi fyrirkomulag skatteftirlits dugir ekki til. Bæði er að upplýsingar um brot af þessum toga er oftast ekki að finna í þeim gögnum sem skattaðili lætur skattyfirvöldum í té og liggja til grundvallar álagningu og að vinna við eftirlit með þessari starfsemi krefst meiri sérhæfingar en svo að hún verði byggð upp á mörgum stöðum í skattkerfinu.
14.9.5 Ábyrgðarsvið skattyfirvalda.
Nefndin hefur fjallað um hvernig er best að auka skilvirkni skattyfirvalda og hefur komist að þeirri niðurstöðu að þar á meðal sé það best tryggt að saman fari vald- og ábyrgðarsvið þeirra og þau fái heimild til að fara með mál fyrir dómstóla, bæði í því skyni að fá úrlausn dómstóla í álitamálum og að sækja menn til saka. Oft og tíðum lýkur deilumálum ekki fyrir yfirskattanefnd eða úrskurður nefndarinnar er talinn vera þess eðlis að nauðsynlegt sé að fá afstöðu dómstóla til álitaefnisins. Hið sama á við þegar aðili sætir opinberri ákæru vegna ætlaðra skattsvika. Við hvorar tveggja þessara aðstæðna þurfa skattyfirvöld nú á dögum að afhenda mál til annars aðila sem ætlað er að ljúka viðkomandi máli. Augljóst er að hjá skattyfirvöldum er sérþekking til staðar á viðkomandi deilumáli sem ekki er annars staðar. Telur nefndin að taka ætti þannig til athugunar að færa saksókn og ákæruvald í skattsvikamálum til embættis skattrannsóknastjóra og málsforsvar í dómsmálum um ágreining í skattamálum til embættis ríkisskattstjóra. Er líklegt að breyting af þessu tagi mundi hraða mjög meðferð mála en mikilvægt er bæði frá sjónarhóli hins brotlega og hins opinbera að meðferð slíkra mála sé hröð og skilvirk.
15. Ávinningur af aðgerðum gegn skattsvikum.
Nefndinni var falið að meta hvaða ávinning það hefði í auknum skatttekjum að efla skatteftirlit og skattrannsóknir. Nefndin telur að nákvæmt mat að þessu leyti sé ekki vel framkvæmanlegt en hins vegar sé augljóst að fjárhagslegur ávinningur hins opinbera af auknu skatteftirliti og auknum skattrannsóknum er mikill auk þess sem annar ávinningur, svo sem aukið jafnræði, jafnari samkeppnisstaða, aukin varnaðaráhrif og almennt meira réttlæti í þjóðfélagsumgjörðinni, sé ekki síður mikilvægur. Er því ljóst að fjárhagslegur ávinningur af bættri skattframkvæmd er mjög mikill.
Eins og fram kemur hér að framan er það mat nefndarinnar m.a. byggt á sænskum úttektum að teknu tilliti til íslenskra aðstæðna að tekjutap ríkis og sveitarfélaga af skattsvikum nemi milljörðum króna á ári hverju. Nefndin tekur undir þau sjónarmið sem fram hafa komið erlendis að erfitt sé að uppræta skattsvik með öllu. Engu að síður er að mati nefndarinnar enn nokkuð í að náð hafi verið þeim árangri hér á landi sem gæti verið viðunandi að þessu leyti. Ljóst er að mikill ávinningur er fólginn í því að minnka skattsvik og auka þannig tekjur ríkissjóðs og sveitarfélaga og þess virði að kosta nokkru til. Nefndin telur að stjórnvöld ættu að setja sér það markmið að draga verulega úr skattsvikum með markvissu átaki á nokkrum árum sem taki til lagabreytinga og annarra breytinga á skattframkvæmd.
Viðauki I.
Athyglisverðir dómar í skattsvikamálum.
Dómur Hæstaréttar Íslands 12. júní 1997, mál nr. 121/1997:
Þ var ákærður og voru gefnar að sök stórfelldar rangfærslur í skattframtölum sínum á árunum 1990–1994, þar sem tekjur voru vantaldar um a.m.k. 133.158.685 kr., er leiddi til þess að álagður tekjuskattur og útsvar varð 37.668.600 kr. lægri en vera átti. Enn fremur stórfelldar rangfærslur og undandráttur við virðisaukaskattsskil á árunum 1990–1994 með því að vantelja á virðisaukaskattsskýrslum sínum skattskylda veltu um a.m.k. 149.021.817 kr. sem varð til þess að hann komst hjá því að greiða til ríkissjóðs 36.510.344 kr. í útskatt, sem frá drógust 627.767 kr. vegna vantalins innskatts, þannig að vangreiddur virðisaukaskattur var 35.882.577 kr. Loks rangfærslu skjala fyrir að hafa á árunum 1990–1993 lækkað í blekkingarskyni fjárhæðir á afritum 120 sölureikninga og notað þau þannig breytt sem fylgiskjöl til tekjufærslu í bókhaldi.
Dæmd viðurlög: 12 mánaða fangelsi, þar af 9 mánuðir skilorðsbundnir. Fésekt 50.000.000 kr., vararefsing 12 mánaða fangelsi.
Héraðsdómur Reykjavíkur 6. júlí 1999, mál nr. S-1510/1998:
A, ákærður sem stjórnarformaður og framkvæmdastjóri X hf., gefið að sök að hafa brotið gegn lögum um virðisaukaskatt með því að hafa á árunum 1993, 1994 og 1995 ýmist afhent rangar eða engar virðisaukaskattsskýrslur með þeim afleiðingum að skattskyld velta félagsins framangreind ár var vantalin um 81.542.419 kr. sem varð til þess að félagið komst hjá að greiða 22.520.885 kr. í virðisaukaskatt. Brot gegn lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda með því að hafa ekki staðið skil á staðgreiðslu opinberra gjalda sem haldið var eftir af launum starfsmanna félagsins á árunum 1994 og 1995, samtals 547.781 kr. A var einnig gefið skjalafals og tollalagabrot að sök. B var ákærður fyrir tollalagabrot og skjalafals í opinberu starfi.
Sannað taldist að A hefði framið þau skattalagabrot sem hann var ákærður fyrir. Ákærðu voru báðir sakfelldir fyrir skjalafals og tollalagabrot.
Dæmd viðurlög: A dæmdur í 2 ára óskilorðsbundið fangelsi. Fésekt 64.000.000 kr., vararefsing 1 árs fangelsi. Ákvörðun refsingar B frestað.
Fyrir kemur að atvinnustarfsemi, og það jafnvel nokkuð umfangsmikil, sé óskráð að öllu leyti hjá skattyfirvöldum, engum skýrslum skilað eða gögnum haldið til haga vegna rekstrarins. Sem dæmi má nefna:
Dómur Hæstaréttar Íslands 27. maí 1999, mál nr. 513/1998:
Ákærðu, A sem stjórnarformanni, fyrirsvarsmanni og eiganda X hf. og B sem fyrirsvarsmanni og eiganda félagsins, voru gefin að sök brot gegn lögum um virðisaukaskatt með því að hafa ekki tilkynnt um virðisaukaskattsskylda starfsemi félagsins, að hafa vanrækt að gera grein fyrir virðisaukaskattsskyldri sölu vöru og þjónustu sem fram fór í starfsemi félagsins á árunum 1993, 1994 og 1995 og að hafa ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti sem innheimtur var í starfsemi félagsins, samtals a.m.k. 3.363.398 kr. Brot gegn lögum um tekjuskatt og eignarskatt með því að hafa látið undir höfuð leggjast að skila skattskýrslum og telja fram til skatts tekjur félagsins á árunum 1993, 1994 og 1995 sem námu að lágmarki 9.255.805 kr. sem félaginu bar að greiða af tekjuskatt og að hafa með þessari hegðun orðið þess valdandi að félagið komst undan greiðslu tekjuskatts, samtals að fjárhæð 3.045.415 kr. Brot gegn bókhaldslögum og lögum um ársreikninga með því að hafa látið undir höfuð leggjast að halda lögboðið bókhald fyrir félagið á árunum 1993, 1994 og 1995 og að gera ársreikninga fyrir það.
Í héraði var ákærði B sýknaður af öllum kröfum ákæruvaldsins í málinu þar sem réttmætur vafi var talinn leika um þátt hans í ákvarðanatöku um þau málefni félagsins sem ákæra tók til. Talið var sannað að ákærði A hefði gerst sekur um þau brot á lögum um virðisaukaskatt sem honum voru gefin að sök, þó þannig að vangoldinn virðisaukaskattur var talinn 1.490.410 kr. í samræmi við játningu ákærða. Hann var einnig sakfelldur fyrir að hafa látið undir höfuð leggjast að skila skattskýrslum og telja fram til skatts tekjur X hf. á árunum 1993 og 1994 en sýknaður hvað árið 1995 varðaði. Þá var ekki talið að ákæruvaldið hefði lagt fram gögn sem gerðu dóminum kleift að meta sjálfstætt og á grundvelli rannsóknargagna hvort tekjur félagsins hefðu numið þeirri fjárhæð sem haldið var fram í ákæru og vangreiddur tekjuskattur þar með numið þeirri fjárhæð sem þar greindi. Ákærði var því sýknaður af þeim kafla ákæru sem sneri að því. Talið var sannað að lögboðið bókhald hefði verið haldið fyrir félagið árin 1993, 1994 og 1995 og því hefði ekki verið brotið gegn lögum um bókhald. Þá var ákærði sýknaður af ákæru hvað varðaði brot á lögum um ársreikninga.
Héraðsdómi var einungis áfrýjað hvað varðaði meint brot gegn lögum um virðisaukaskatt, bókhald og ársreikninga. Niðurstaða héraðsdóms um sýknu B var staðfest í Hæstarétti. A var sakfelldur fyrir stórfelld virðisaukaskattsbrot og var miðað við að vangoldinn virðisaukaskattur næmi a.m.k. 3.363.398 kr., eins og greindi í ákæru. Brotin voru talin varða við sömu lagaákvæði og í héraðsdómi. Hann var einnig sakfelldur fyrir brot gegn lögum um bókhald samkvæmt því sem greindi í ákæru. Sú háttsemi var talin varða við 36. gr., sbr. 4. tölul. 1. mgr. 37. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, sbr. 1. gr. laga nr. 37/1995 um breytingu á þeim lögum, sbr. og 2. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga, nr. 19/1940, sbr. 1. gr. laga nr. 39/1995.
Dæmd viðurlög: A dæmdur í 8 mánaða fangelsi, þar af 5 mánuðir skilorðsbundnir. Fésekt 1.500.000 kr., vararefsing 3 mánaða fangelsi.
Alvarleg innskattsvik þar sem einstaklingar sækja sér fjármuni í ríkissjóð í formi ólögmætra krafna til endurgreiðslu innskatts koma fyrir með nokkuð reglulegum hætti á tímabilinu. Hér má sem dæmi nefna:
Héraðsdómur Reykjaness 31. desember 1993, mál nr. S-247/1993:
E var ákærður fyrir að tilgreina sem framkvæmdastjóri J ranglega á virðisaukaskattsskýrslu – bráðabirgðaskýrslu fiskvinnslufyrirtækis – fyrir félagið, hráefniskaup að fjárhæð 25.920.120 kr. og innskatt af þeim að fjárhæð 6.350.429 kr., afhenti þá skýrslu skattstjóranum í Reykjanesumdæmi í því skyni að félagið fengi endurgreidda innskattsfjárhæðina sem virðisaukaskatt af hráefniskaupum sem ekki höfðu verið gerð í reynd. Var synjað um þá greiðslu með úrskurði skattstjóra og fékk ákærði þannig féð ekki í hendur.
Dæmd viðurlög: 7 mánaða fangelsi, allt skilorðsbundið í þrjú ár. Fésekt 500.000 kr., vararefsing 3 mánaða fangelsi.
Dómur Hæstaréttar Íslands 23. nóvember 1995, mál nr. 244/1995:
Þ var ákærður sem framkvæmdastjóri og stjórnarformaður V og gefnar að sök stórfelldar rangfærslur við virðisaukaskattsskil félagsins á árunum 1992, 1993 og 1994 með því að hafa útbúið fyrir hönd félagsins alls 110 tilhæfulausar virðisaukaskattsskýrslur þar sem tilgreindur innskattur var að meginhluta samkvæmt reikningum frá einkafyrirtæki ákærða, X, án þess að nokkur raunveruleg viðskipti hefðu átt sér stað á milli fyrirtækjanna, enda var það fyrirtæki ekki með neina starfsemi og skilaði á greindu tímabili ýmist engum virðisaukaskattsskýrslum eða skýrslum þar sem skattskyld velta var engin, og að hafa með vikulegum framvísunum á hinum röngu skýrslum svikið úr ríkissjóði að minnsta kosti 38.195.944 kr. sem endurgreiddan virðisaukaskatt.
Dæmd viðurlög: Fangelsi í 2 ár og 6 mánuði (30 mánuðir), óskilorðsbundið. Fésekt 20.000.000 kr., vararefsing 12 mánaða fangelsi. Bótakrafa samþykkt.
Dómur Hæstaréttar Íslands 26. september 1996, mál nr. 154/1996:
D var ákærður sem framkvæmdastjóri F hf., gefnar að sök stórfelldar rangfærslur við virðisaukaskattsskil félagsins á árunum 1992, 1993, 1994 og 1995, með því að útbúa og afhenda skattyfirvöldum 83 tilhæfulausar virðisaukaskattsskýrslur þar sem innskattur félagsins var ranglega tilgreindur og að hafa á þann hátt svikið úr ríkissjóði sem endurgreiddan virðisaukaskatt 12.604.556 kr.
Dæmd viðurlög: Fangelsi í 9 mánuði, óskilorðsbundið. Fésekt 7.000.000 kr., vararefsing 12 mánaða fangelsi. Bótakrafa samþykkt.
Héraðsdómur Reykjaness 24. nóvember 1999, mál nr. S-1603/1999:
Þ var ákærður sem framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf., gefin að sök brot gegn lögum um virðisaukaskatt og rangfærslur upplýsinga í opinberu starfi með því að hafa útbúið fyrir félagið og afhent skattstjóra 10 tilhæfulausar virðisaukaskattsskýrslur fyrir uppgjörstímabilin frá 19. janúar til 30. apríl 1998, þar af 9 bráðabirgðaskýrslur þar sem ranglega voru tilgreind kaup félagsins á hráefni og innskattur vegna þeirra og eina skýrslu þar sem ranglega var tilgreind undanþegin velta og innskattur. Með því að hafa misnotað aðstöðu sína sem starfsmaður skattstofu til að skrá inn í tölvukerfi virðisaukaskatts rangar upplýsingar samkvæmt hinum innlögðu skýrslum og rangar staðfestingar á afgreiðslum þeirra, en þær færslur í tölvukerfið heimiluðu innheimtumanni ríkissjóðs að greiða félaginu innskatt sem það fékk útborgaðan, samtals 1.627.794 kr. Einnig með því að hafa án nokkurra skýrslugjafar af hálfu X ehf. fyrir 40 uppgjörstímbil frá 1. maí 1998 til 28. mars 1999 misnotað stöðu sína sem starfsmaður skattstjóra til að skrá beint inn í tölvukerfi virðisaukaskatts rangar upplýsingar í þágu félagsins, 34 sinnum um vikuleg hráefniskaup og innskatt af þeim og 6 sinnum um undanþegna veltu og innskatt á tveggja mánaða tímabilum og rangar staðfestingar um afgreiðslur þeirra, sem heimiluðu innheimtumanni ríkissjóðs útborgun á innskatti til X ehf. samtals 9.241.527 kr. Þá voru ákærða gefin að sök meiri háttar bókhaldsbrot með því að hafa í rekstri X ehf. allt árið 1998 og fyrri hluta ársins 1999 vanrækt að halda lögboðið bókhald og vanrækt að varðveita fylgiskjöl í samræmi við góða bókhalds- og reikningsskilavenju og að hafa vanrækt að semja ársreikning félagsins fyrir árið 1998.
Sekt ákærða var talin sönnuð með afdráttarlausri játningu hans.
Dæmd viðurlög: 12 mánaða fangelsi. Fésekt 25.000.000 kr. in solidum með X ehf., vararefsing 12 mánaða fangelsi.
Annað tilbrigði af innskattsrangfærslum hefur mjög verið að ryðja sér til rúms undanfarin ár. Þar er um að ræða þau tilvik þar sem sölureikningseyðublöð, oftar en ekki með persónuauðkennum ógæfusamra einstaklinga, sem eru heimilislausir og í óreglu, ganga kaupum og sölum og enda hjá einstaklingum og fyrirtækjum þar sem þau eru lögð til grundvallar færslu gjalda og innskatts á móti raunverulegum tekjum og innheimtum virðisaukaskatti til þess að komast hjá greiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts. Sem dæmi um mál af þessum toga má nefna:
Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 23. maí 2003, mál nr. 4099/2002:
Ákærða A var gefið að sök að hafa á árinu 1999 tekið við og notað til gjaldfærslu og innsköttunar í bókhaldi vegna sjálfstæðrar starfsemi hans 29 tilhæfulausa sölureikninga, samtals að fjárhæð 25.215.682 kr., sem báru með sér að vera vegna sölu á verktakaþjónustu til ákærða A án þess að nokkur slík sala hefði átt sér stað, en reikninga þessa afhenti ákærði B ákærða A gegn peningagreiðslu og hafði ákærði B milligöngu um að afla reikninganna sem ákærðu færðu fjárhæðir á, en með því komu þeir ákærða A undan að standa skil á skilaskyldum virðisaukaskatti, samtals 4.962.224 kr. Þá var ákærða A gefið að sök að hafa notað framangreinda tilhæfulausa sölureikninga, sem ákærði B afhenti honum, til gjaldfærslu í bókhaldi ákærða A, en með því hækkuðu ákærðu rekstrargjöld í rekstrarreikningi og lækkuðu tekjuskatts- og útsvarsstofn ákærða A vegna sjálfstæðrar starfsemi hans á árinu 1999 um samtals 20.253.458 kr. á skattframtali árið 2000 og komu honum undan greiðslu tekjuskatts og útsvars að fjárhæð 9.118.523 kr. Ákærðu A og B var einnig gefið að sök bókhaldsbrot með því að ákærði A oftaldi rekstrargjöld í bókhaldi sínu fyrir árið 1999 þegar hann færði fjárhæðir 29 tilhæfulausra sölureikninga til gjalda í bókhaldi sínu, sem ákærði B afhenti honum í því skyni, og hafa vantalið hagnað sem þessu nam í rekstrarreikningi fyrir árið 1999.
Þá var ákærða A gefið að sök að hafa á árinu 2000 tekið við og notað til innsköttunar í bókhaldi vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar 22 tilhæfulausa sölureikninga samtals að fjárhæð 51.468.142 kr. sem báru með sér að vera vegna sölu á verktakaþjónustu til ákærða A án þess að nokkur slík sala hefði átt sér stað, en reikninga þessa gaf ákærði C út í nafni X ehf. á ákærða A og afhenti honum gegn peningagreiðslu, en með þessu komu þeir ákærða A undan að standa skil á skilaskyldum virðisaukaskatti, samtals 10.011.118 kr. Þá var ákærðu A og C gefið að sök bókhaldsbrot með því að ákærði A oftaldi rekstrargjöld í bókhaldi sínu fyrir árið 2000 þegar hann færði fjárhæðir 22 tilhæfulausra reikninga til gjalda í bókhaldi sínu sem ákærði C afhenti honum í því skyni.
Ákærða C var jafnframt gefið að sök að hafa ekki staðið skil á virðisaukaskatti sem hann innheimti í sjálfstæðri starfsemi sinni á árinu 2000 samkvæmt 10 sölureikningum sem hann gaf út í nafni X ehf. á Y ehf., samtals að fjárhæð 1.764.035 kr.
Dæmd viðurlög:
Ákærði A: 12 mánaða fangelsi, 9 mánuðir skilorðsbundnir til 3 ára. Fésekt 48.500.000 kr., vararefsing 12 mánaða fangelsi.
Ákærði B: 5 mánaða fangelsi, skilorðsbundið til 2 ára.
Ákærði C: 6 mánaða fangelsi, skilorðsbundið til 2 ára. Fésekt 3.600.000 kr., vararefsing 3 mánuðir.
Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 20. júní 2003, mál nr. 4098/2002:
Ákærða A, sem framkvæmdastjóra X ehf., var gefið að sök að hafa á árunum 1998, 1999, 2000 og 2001 notað til gjaldfærslu og innsköttunar í bókhaldi X ehf. sjö tilhæfulausa sölureikninga, samtals að fjárhæð 15.035.000 kr., sem báru með sér að vera vegna sölu á verktakaþjónustu þeirra til X ehf. án þess að nokkur slík sala hefði átt sér stað. Hafði ákærði B milligöngu um að afla reikninganna, en með þessu komu þeir X ehf. undan að standa skil á skilaskyldum virðisaukaskatti, samtals að fjárhæð 2.958.888 kr. Þá var ákærða A gefið að sök að hafa notað þrjá tilhæfulausa sölureikninga, af fyrrgreindum sjö sölureikningum sem ákærði B afhenti ákærða A, til gjaldfærslu í bókhaldi X ehf., en með því hækkuðu ákærðu rekstrargjöld í rekstrarreikningi og lækkuðu tekjuskattsstofn X ehf. á árunum 1998 og 1999 um samtals 6.650.496 kr. á skattframtölum árin 1999 og 2000 og komu félaginu undan greiðslu tekjuskatts, samtals 1.995.148 kr. Ákærðu var jafnframt gefið að sök bókhaldsbrot með því að ákærði A oftaldi rekstrargjöld í bókhaldi X ehf. árin 1998, 1999, 2000 og 2001 þegar hann notaði fjárhæðir sjö tilhæfulausra reikninga til gjaldfærslu í bókhaldi X ehf., sem ákærði B afhenti honum í því skyni, og hafa á sama hátt oftalið rekstrargjöld og vantalið hagnað/tap í rekstrarreikningum X ehf. fyrir árin 1998, 1999 og 2000.
Ákærðu A og X ehf. var jafnframt gefið að sök að hafa á árunum 1998, 1999, 2000 og 2001 vantalið skattskylda veltu og útskatt á virðisaukaskattsskýrslum X ehf. og hafa með því komið X ehf. hjá því að standa skil á skilaskyldum virðisaukaskatti, samtals 2.470.048 kr. Þá var ákærðu gefið að sök bókhaldsbrot með því að hafa vantalið rekstrartekjur í bókhaldi X ehf. árin 1998, 1999, 2000 og 2001 og oftalið tekjur X ehf. árið 2000.
Þá var ákærða B gefið að sök að hafa ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar né staðið skil á virðisaukaskatti sem hann innheimti á árunum 1998, 1999 og 2000 samkvæmt sjö sölureikningum sem hann gaf út á X ehf., samtals 2.288.479 kr. Þá var ákærða gefið að sök bókhaldsbrot með því að hafa látið undir höfuð leggjast að halda lögboðið bókhald og varðveita fylgiskjöl bókhalds vegna sjálfstæðrar atvinnustarfsemi sinnar á árunum 1998, 1999 og 2000.
Dæmd viðurlög:
Ákærði A: 6 mánaða fangelsi, skilorðsbundið til 2 ára.
Ákærðu A og X ehf.: Fésekt 13.850.000 kr., vararefsing ákærða A: 6 mánaða fangelsi.
Ákærði B: 9 mánaða fangelsi, skilorðsbundið til 2 ára. Fésekt 4.600.000 kr., vararefsing 3 mánuðir.
Allalgengt er að verða í framkvæmd að sömu einstaklingar hljóti refsidóma fyrir skattalagabrot í annað eða jafnvel þriðja sinn á um eða innan við áratug, sem vissulega leiðir auðveldlega til þeirrar ályktunar að sérstök varnaðaráhrif refsinga á þessu sviði séu ekki ýkja mikil oft og tíðum. Hafa þær skýringar m.a. verið nefndar að fullnusta vararefsinga sektargreiðslna, sem oftar en ekki reynir á í þessum málaflokki, sem m.a. mun vera unnt að taka út í formi samfélagsþjónustu, hafi ekki þau áhrif að fæla menn frá brotum. Hér skulu tekin tvö dæmi:
Dæmi 1. – Sami einstaklingur þrídæmdur fyrir sams konar brot sem hann hélt samfellt áfram um 11 ára skeið í sjálfstæðri starfsemi sinni.
Héraðsdómur Suðurlands 29. mars 1996, mál nr. S-12/1996:
Ákærða Þ var gefið að sök að hafa ekki staðið innheimtumönnum ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti innheimtum á árunum 1990–1994, að fjárhæð 1.192.218 kr.
Málinu lokið með sektargerð dómara í framhaldi af játningu ákærða.
Ákvörðuð viðurlög: Fésekt 600.000 kr., vararefsing 60 daga varðhald.
Héraðsdómur Suðurlands 8. maí 2001, mál nr. S-145/2001:
Ákærða Þ var gefið að sök að hafa látið undir höfuð leggjast að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar á uppgjörstímabilum tekjuársins 1995 og hafa með þessu komið sér undan að standa skil á virðisaukaskatti, samtals að fjárhæð 429.591 kr. Þá var honum gefið að sök að hafa ekki staðið skil á virðisaukaskatti, innheimtum vegna uppgjörstímabila á tekjuárunum 1996, 1997 og 1998, samtals 1.665.785 kr.
Sannað þótti, með skýlausri játningu ákærða, að hann hefði gerst sekur um þá háttsemi sem honum var gefin að sök. Ákærða höfðu áður verið ákvörðuð viðurlög vegna skattalagabrota í Héraðsdómi Suðurlands 29. mars 1996.
Dæmd viðurlög: 3 mánaða skilorðsbundið fangelsi. 4.500.000 kr. fésekt, vararefsing 3 mánaða fangelsi.
Héraðsdómur Suðurlands 14. september 2001, mál nr. S-435/2001:
Ákærða Þ var gefið að sök að hafa brotið gegn lögum um virðisaukaskatt með því að hafa ekki staðið skil á virðisaukaskatti sem hann hafði innheimt í sjálfstæðri starfsemi sinni á árunum 1998, 1999 og 2000, samtals að fjárhæð 1.131.092 kr.
Sök ákærða þótti sönnuð með skýlausri játningu hans.
Dæmd viðurlög: Fésekt 1.200.000 kr., vararefsing 60 daga fangelsi. Refsing ákærða var ákvörðuð sem hegningarauki, en Þ var áður dæmdur til refsingar vegna skattalagabrota með dómi Héraðsdóms Suðurlands 8. maí 2001, í máli nr. S-145/2001.
Dæmi 2. – Sami einstaklingur þrídæmdur fyrir sams konar brot sem hann hélt samfellt áfram um x ára skeið í rekstri x lögaðila.
Dómur Hæstaréttar Íslands 18. febrúar 1999, mál nr. 288/1998:
Ákærða E var sem framkvæmdastjóra og stjórnarformanni Ú hf. gefið að sök að hafa ekki staðið skil á virðisaukaskatti sem félagið hafði innheimt á árunum 1993 og 1994, samtals 1.619.229 kr. Þá voru honum gefin að sök brot á lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda með því að hafa ekki staðið skil á 3.965.173 kr. sem haldið hafði verið eftir af launum starfsmanna félagsins. Honum var einnig gefinn fjárdráttur og skilasvik að sök.
Í héraði var ákærði sakfelldur fyrir þau skattalagabrot sem honum voru gefin að sök í ákæru. Hann var einnig sakfelldur fyrir fjárdrátt og skilasvik og dæmdur í 9 mánaða fangelsi, skilorðsbundið. Í Hæstarétti var sakfelling ákærða vegna brota gegn lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda og vegna skilasvika staðfest. Hins vegar var fallið frá kröfu um sakfellingu vegna fjárdráttar og þeim lið ákærunnar sem laut að brotum á lögum um virðisaukaskatt vísað frá héraðsdómi þar sem hann þótti ekki hafa verið skýrður með fullnægjandi hætti.
Dæmd viðurlög: 6 mánaða fangelsi, skilorðsbundið. Fésekt 4.400.000 kr., vararefsing 3 mánaða fangelsi.
Héraðsdómur Vestfjarða 4. febrúar 2000, mál nr. S-188/1999:
Ákærðu, A og E sem framkvæmdastjórum og stjórnarmönnum og C sem stjórnarformanni B hf., var gefið að sök að hafa brotið gegn lögum um virðisaukaskatt með því að hafa vantalið virðisaukaskattsskylda veltu og skilaskyldan virðisaukaskatt á virðisaukaskattsskýrslum félagsins á árunum 1992, 1993, 1994 og 1995 og hafa með þessu komið félaginu undan því að standa skil á virðisaukaskatti, samtals 838.939 kr. Jafnframt bókhaldsbrot með því að hafa vantalið kerfisbundið í bókhaldi B hf. tekjur þess á árunum 1992, 1993, 1994 og 1995.
Málinu lokið með sektargerð dómara í framhaldi af játningu ákærðu.
Ákvörðuð viðurlög: Hver ákærðu greiði 250.000 kr. fésekt, vararefsing 34 daga fangelsi.
Dómur Hæstaréttar Íslands 6. desember 2001, mál nr. 308/2001:
E, sem framkvæmdastjóra og stjórnarformanni V ehf., var gefið að sök að hafa brotið gegn lögum um virðisaukaskatt með því að hafa ekki staðið skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í nafni félagsins á árinu 1999, samtals að fjárhæð 434.237 kr., og brot gegn lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda með því að hafa ekki staðið skil á staðgreiðslu opinberra gjalda sem haldið var eftir af launum starfsmanna V ehf. á árunum 1998 og 1999, samtals að fjárhæð 11.592.725 kr.
Í héraði var sekt ákærða talin sönnuð með skýlausri játningu hans og hann dæmdur í 10 mánaða fangelsi, þar af 7 mánuðir skilorðsbundnir. Fésekt 30.000.000 kr., vararefsing 1 árs fangelsi. Refsingin að hluta ákveðin sem hegningarauki við dóm Hæstaréttar frá 18. febrúar 1999, í máli nr. 288/1998, þar sem ákærði var m.a. dæmdur til refsingar fyrir skattalagabrot. Skilorðsbundinn hluti þeirrar refsingar tekinn upp og hann dæmdur í einu lagi með refsingu ákærða fyrir þau brot sem hann var nú sakfelldur fyrir.
Í Hæstarétti var niðurstaða héraðsdóms um sakfellingu ákærða og heimfærslu til refsiákvæða staðfest. Var hann dæmdur í 10 mánaða fangelsi, þar af 7 mánuðir skilorðsbundnir. Fésekt 25.000.000 kr., vararefsing eins árs fangelsi. Refsing ákveðin sem hegningarauki við refsingu samkvæmt dómi Hæstaréttar frá 18. febrúar 1999 að því leyti sem brotin voru framin fyrir uppsögu héraðsdóms í því máli 12. júní 1998, en fyrir öll brotin sem hegningarauka við viðurlagaákvörðun Héraðsdóms Vestfjarða 4. febrúar 2000, í máli S-188/1999, þar sem ákærða voru ákvörðuð viðurlög vegna skattalagabrota.
Nokkuð hefur borið á því að skattaðilar semji um að haga réttarsambandi sínu og skattskilum með tilteknum hætti, en beri því við síðar, er á reynir, að í reynd hafi inntak réttarsambandsins verið með öðrum hætti en um var samið. Getur þetta skapað skattyfirvöldum töluverð vandkvæði í framkvæmd. Dæmi um þetta má sjá í eftirfarandi dómi:
Héraðsdómur Reykjavíkur 28. mars 2000, mál nr. S-2830/1999:
K. var ákærður fyrir brot gegn lögum um tekjuskatt og eignarskatt, lögum um tekjustofna sveitarfélaga, lögum um virðisaukaskatt og almennum hegningarlögum, með því að hafa vantalið tekjur samkvæmt reikningum sem gefnir voru út á árunum 1990, 1991, 1992, 1993, 1994 og 1995, að fjárhæð samtals 10.617.938 kr. og að hafa ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti samtals að fjárhæð 2.597.511 kr.
Dæmt var að brot vegna áranna 1990, 1991 og 1992 teldust fyrnd. Yfirheyrsla hjá löglærðum fulltrúa ríkislögreglustjóra taldist ekki hafa rofið fyrningarfrest þar sem ákærða var aðallega kynnt niðurstaða rannsóknar í yfirheyrslunni en sjálfstæð yfirheyrsla um sakaratriði var mjög takmörkuð. Rétt er að fram komi að Hæstiréttur Íslands dæmdi síðar (29. mars 2001, mál nr. 18/2001) að brot af þessum toga teldust framhaldsbrot, þ.e. hvert brot væri þáttur í brotahrinu; samfelldri brotastarfsemi, sem gerði það að verkum að upphaf fyrningarfrests miðaðist við síðasta brotið í brotahrinunni. Gengu dómar héraðsdóma fram að þeim tíma sitt á hvað í þessu efni, þ.e. hvort líta bæri á brot þessi sem framhaldsbrot eða ekki, sem vitaskuld var bagalegt.
Ákærði var sakfelldur fyrir brot gegn lögum um tekjuskatt og eignarskatt, þó fyrir lægri fjárhæð en ákært var fyrir þar, sbr. framangreint, og þar sem hann átti sem launþegi rétt á persónuafslætti af tekjum sínum.
Ákærði var hins vegar sýknaður af ákæru um brot á lögum um virðisaukaskatt, en í dómnum segir m.a.:
„Ákærði fékk fjárhæðir reikninganna greiddar hjá [S], samtals 10.617.938 krónur. Óumdeilt er að hann fékk einnig greiddan virðisaukaskatt þann, sem á reikningunum greinir, samtals 2.597.511 krónur. Í 1. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt segir að þeir sem undanþegnir eru skattskyldu megi hvorki tilgreina á reikningi sínum né gefa á annan hátt til kynna á þeim að virðisaukaskattur sé innifalinn í reikningsfjárhæð. Segir í 3. mgr. ákvæðisins að þeir sem tilgreina á einhvern hátt á reikningi sínum, þrátt fyrir ákvæði 1. mgr., að virðisaukaskattur sé innifalinn í reikningsfjárhæð skuli skila skattinum í ríkissjóð. Verði leiðréttingu við komið gagnvart kaupanda falli skilaskylda niður samkvæmt þessari málsgrein. Ákærði hefur fullyrt að þótt um það hafi verið samið að hann teldist verktaki hjá fyrirtækinu hafi hann haft tímakaup og fengið greitt mánaðarlega. Umræddir reikningar styðja þennan framburð ákærða. Þeir benda til þess að um mánaðarlegar launagreiðslur hafi verið að ræða þegar þeir eru skoðaðir í heild, þótt á þeim sé tilgreindur virðisaukaskattur.
Óumdeilt er eins og málið liggur fyrir nú að ákærði var ekki virðisaukaskattsskyldur. Hann hafði ekki með höndum starfsemi eða þjónustu er var undanþæg virðisaukaskattsskyldu. Við meðferð máls þessa er þannig lagt til grundvallar að ákærði hafi í raun ekki verið verktaki hjá fyrirtækinu [S] heldur launþegi þess. Ekki liggur fyrir hvort fyrirtækið fékk greiddan innskatt á móti „virðisaukaskattinum“, þótt líklegt sé að svo hafi verið, enda greiddi fyrirtækið ákærða reikningana. Framangreint ákvæði 22. gr. laga nr. 50/1988 tekur ekki mið af launagreiðslum til launþega, heldur er þar gert ráð fyrir að um kaup og sölu í einhvers konar starfsemi eða þjónustu sé að ræða, sbr. 3. málslið. 3. mgr. ákvæðisins, en þar er við það miðað að leiðréttingu verði komið gagnvart „kaupanda“. Samkvæmt þessu verður ekki talið að ákærða hafi borið að skila þeirri fjárhæð á reikningunum, sem tilgreindir eru þar sem „virðisaukaskattur“. Bar því að sýkna ákærða af þeirri háttsemi sem hann er ákærður fyrir í þessum kafla ákæru.“
Dæmd viðurlög: 2 mánaða fangelsi, skilorðsbundið. Fésekt 1.600.000 kr., vararefsing 3 mánaða fangelsi.
Viðauki II.
Ábendingar stofnana og hagsmunaaðila.
Starfshópurinn sendi í mars 2003 ýmsum stofnunum og hagsmunaaðilum bréf þar sem leitað var eftir ábendingum er vörðuðu skattsvik, skattsniðgöngu og dulda efnahagsstarfsemi og helstu ástæður skattundandráttar. Svör bárust frá nokkrum aðilum og eru svör þeirra reifuð hér á eftir:
1. Skattstjórinn í Reykjavík.
Skattstjórinn í Reykjavík fjallar í bréfi sínu um þær breytingar sem orðið hafa á skatteftirliti á síðustu 10 árum. Fram kemur að miklar breytingar hafi orðið á fjármálaumhverfi íslenskra fyrirtækja á undanförnum 10 árum. Þar megi nefna afnám takmarkana á fjármagnsflutningum milli landa, breyttan fjármagnsmarkað, hlutabréfamarkað og almenna hugarfarsbreytingu. Færst hafi í vöxt að stofnuð hafi verið félög erlendis utan um peningalegar eignir einstaklinga og fyrirtækja, en stofnun slíkra félaga sé þáttur í svokallaðri „skattalegri fyrirhyggju“ (tax planning). Slík mál krefjist ítarlegrar skoðunar og geti tekið langan tíma.
Þá hafi mikið verið stofnað af einkahlutafélögum sem tekið hafi við rekstri sem áður var í höndum einstaklinga. Þá séu allar rekstrartekjur vegna starfsemi einstaklingsins sem félagið eigi látnar renna til félagsins. Þar geti verið um verulegar fjárhæðir að ræða. Dæmi séu um að aðilar noti einkahlutafélagsformið sem einhvers konar skjöld utan um skattleysi eða lágar skattgreiðslur.
Að mati skattstjóra verður svokölluð gerviverktaka sífellt stærra vandamál. Þannig séu alls kyns störf sem telja verði til almennra launastarfa unnin í verktöku. Vinnsla þessara mála sé oft flókin, en beina þurfi spjótum bæði að hinum meinta verkkaupa og hinum meinta verksala.
Tegundir skattsvikamála eru þó nokkrar að mati skattstjórans í Reykjavík, en þær helstu tengist skattlagningu atvinnurekstrartekna. Þar beri hæst útselda vinnu fyrir einstaklinga við ýmiss konar störf, oft tengt ýmiss konar viðhaldi eigna eða aðkeyptri persónulegri þjónustu. Með bréfi skattstjóra fylgir listi yfir nokkur mál sem upp hafa komið við skatteftirlit á undanförnum árum. Þar eru nefnd mál er varða vantaldar tekjur af atvinnustarfsemi eða sjálfstæðri starfsemi, vantaldar launatekjur, söluhagnað eigna í atvinnurekstri (frestun/verðlagning), persónulegan kostnað til frádráttar frá skattskyldum tekjum af atvinnurekstri, sölu óarðbærra eigna til rekstraraðila (svo sem íbúðarhúsnæði), reiknuð laun ungmenna, persónumerkingu (sambúð ekki skráð), ýmis virðisaukaskattssvik, vanfærð hlunnindi (svo sem bifreiðahlunnindi) og offærðar dagpeningagreiðslur.
Fram kemur í bréfi skattstjóra að af samstarfi við norræn skattyfirvöld að dæma sl. ár megi segja að á Íslandi þrífist svipaðar tegundir skattsvika. Reikna megi með að tekjutap ríkis og sveitarfélaga nemi mörgum milljörðum króna.
2. Skattstjórinn í Reykjanesumdæmi.
Í bréfi skattstjórans í Reykjanesumdæmi er vikið að fjölgun einkahlutafélaga á undanförnum árum, en reynslan sýni að auðveldara sé að fela ýmsar leiðir við skattsniðgöngu í einkahlutafélagi en einstaklingsrekstri. Ástæðan fyrir því séu ógreinilegri tengsl rekstrar og einstaklings en þegar uppgjör rekstrar var með persónuframtali. Þar sem margt bendi til þess að einstaklingsrekstur færist almennt yfir í einkahlutafélagaformið sýnist óhjákvæmilegt að setja nýjar reglur sem kæmu í veg fyrir misnotkun rekstrarformsins. Slíku verði að fylgja eftir með bættu eftirliti. Þá verði að koma í veg fyrir að einstaklingar, sem eigi að baki gjaldþrotaferil eða hafa átt aðild að fjölda félaga sem lagt hafa upp laupana vegna greiðsluerfiðleika og standa aldrei skil á gjöldum til ríkissjóðs, geti sífellt stofnað ný félög. Fram kemur í bréfi skattstjórans í Reykjanesumdæmi að eitt helsta vandamál virðisaukaskattskerfisins séu aðilar (einstaklingar og lögaðilar) sem aldrei skili virðisaukaskattsskýrslum og fá í staðinn á sig áætlun tímabil eftir tímabil. Ljóst sé að skattyfirvöld verði að fá skilvirkari og áhrifaríkari heimildir en þau búa nú við til að bregðast við þessum vanda sem árlega kosti ríkissjóð umtalsverða fjármuni.
3. Félag löggiltra endurskoðenda.
Í bréfi frá Félagi löggiltra endurskoðenda kom fram að skattanefnd félagsins hefði fjallað um erindið og að hún teldi ekki rétt að tjá sig um málið. Fram kom í bréfinu að stjórn Félags löggiltra endurskoðenda hefði fallist á þann úrskurð.
4. Samtök atvinnulífsins.
Fram kemur í umsögn samtakanna að hlutdeild skatta af ýmsum heildarstærðum í hagkerfinu bendi ekki til þess að undanskot frá helstu tekjustofnum ríkis og sveitarfélaga hafi farið vaxandi. Þróun skatttekna bendi þvert á móti til hins gagnstæða. Því verði ekki séð að þörf sé róttækra áherslubreytinga í baráttunni gegn skattsvikum. Þótt skattsvik virðist fljótt á litið ekki hafa þróast til verri vegar undanfarin ár séu þau enn sem fyrr alvarlegt vandamál í tilteknum atvinnugreinum, t.d. veitingastarfsemi og byggingariðnaði. Fram kemur í bréfi SA að svo virðist sem ástandið í þessum atvinnugreinum hafi ekki batnað á síðustu árum. Þá sé stunduð óvægin samkeppni frá svörtum markaði sem hamli vexti alvöru fyrirtækja á sviði viðhalds og viðgerða fasteigna. Brýnt sé að leitað verði leiða til að draga þessi viðskipti fram í dagsljósið.
5. Samtök ferðaþjónustunnar.
Vikið er að þróun skattamála undanfarin 10 ár í umsögn Samtaka ferðaþjónustunnar. Það er skoðun veitingamanna að ástandið hafi víða batnað á almennum veitingastöðum sem hafi rekstrarleyfi. Stafi það fyrst og fremst af auknum rafrænum viðskiptum og viðskiptum við hópa á vegum ferðaskrifstofa, en hvort tveggja dragi úr möguleikum til undanskota. Á hinn bóginn hafi svört atvinnustarfsemi blómstrað sem aldrei fyrr í félagsheimilum, íþróttahúsum og einkasölu. Þetta sé mikið vandamál í ferðaþjónustunni, einkum á landsbyggðinni. Um ástæður skattundandráttar vísa samtökin til hárra skatthlutfalla og takmarkaðs eftirlits.
6. Bílgreinasambandið.
Bílgreinasambandið lýsir sig reiðubúið að leggja yfirvöldum lið við upprætingu skattsvika. Fram kemur í umsögn sambandsins að aukinn innflutningur á tjónabílum sé atriði sem bent hafi verið á og þó að settar hafi verið reglur um skráningu tjónabíla skorti á að eftirlit sé virkt.
7. Samtök banka og verðbréfafyrirtækja.
Í bréfi Samtaka banka og verðbréfafyrirtækja (SBV) er lýst fullum stuðningi við aðgerðir stjórnvalda til að ná sem best utan um skattsvik, en mikilvægt sé að allar aðgerðir samræmist ákvæðum stjórnsýslulaga. Fyrir fjármálafyrirtæki skipti miklu að ákvæði skattalaga séu ekki nýtt til að komast fram hjá lögskyldri bankaleynd (þagnarskylduákvæðum) umfram það sem eðlilegt skatteftirlit krefði hverju sinni.
Þá kemur fram að SBV leggi áherslu á að gera verði skýran greinarmun á skattsvikum annars vegar og því þegar skattskyldir aðilar leitist á löglegan hátt við að takmarka skattbyrði eftir því sem reglur annarra landa gefa kost á hverju sinni. Með EES-samningnum árið 1994 hafi fullt frelsi í fjármagnsflutningum á milli EES-ríkja orðið að veruleika. Frá þeim tíma hafi fjármálafyrirtæki í nokkrum mæli haft milligöngu um stofnun eignarhaldsfélaga í öðrum ríkjum fyrir einstaklinga/fyrirtæki sem skattskyld væru hér á landi. Í tengslum við þá þjónustu hefði byggst upp verðmæt þekking sérhæfðra ráðgjafa sem jafnvel hefði leitt til þess að erlendir aðilar sæju Ísland sem vænlegan kost í skattalegu tilliti í ljósi tvísköttunarsamninga sem gerðir hefðu verið milli Íslands og annarra ríkja.
Ljóst væri að ásókn hérlendra aðila í stofnun eignarhaldsfélaga erlendis og annarra sambærilegra ráðstafana hlyti að vera nátengd því samkeppnisumhverfi sem íslenskar skatta- og félagareglur byðu upp á. Þannig mætti ganga út frá því að eftir því sem hið almenna skatthlutfall væri lægra, séríslenskir skattar heyrðu sögunni til og ákvæði um afdráttarskatt og skattlagningu söluhagnaðar færðust meira í takt við það sem best gerðist í nágrannalöndunum drægi úr því að íslenskir skattþegnar leituðu eftir því að vista fjármuni sína erlendis af skattalegum ástæðum.
8. Samtök verslunar og þjónustu.
Í bréfi Samtaka verslunar og þjónustu kom fram að þau teldu afar mikilvægt að jafnræði ríkti meðal fyrirtækja á samkeppnismarkaði og fögnuðu þau því að gerð væri úttekt á umfangi skattsvika, skattsniðgöngu og dulinni efnahagsstarfsemi. Fram kom að samtökin hefðu ekki upplýsingar um misferli að þessu leyti, en samtökunum hefðu borist ýmsar ábendingar varðandi húsgöngusölu sem menn teldu að ekki væri greiddur virðisaukaskattur af né önnur opinber gjöld. Slíkum ábendingum færi þó fækkandi.
Viðauki III.
Fjöldi lögaðila og sjálfstætt starfandi manna.
Fjöldi skattskyldra lögaðila 1992–2003.
| Tekjuár | Sam- eignar- félög |
Einka- hluta- félög |
Hluta- félög |
Alþjóðleg viðskipta- félög |
Hluta- félög alls |
Sam- vinnu- félög |
Bankar og sparisjóðir (frá 2002) |
Erlend félög, útibú |
Samtals |
| 1992 | 2.786 | 0 | 7.005 | 0 | 7.005 | 99 | 0 | 6 | 9.896 |
| 1993 | 2.864 | 0 | 7.512 | 0 | 7.512 | 94 | 0 | 10 | 10.480 |
| 1994 | 2.836 | 0 | 8.257 | 0 | 8.257 | 93 | 0 | 12 | 11.198 |
| 1995 | 2.796 | 1.367 | 7.375 | 0 | 8.742 | 93 | 0 | 13 | 11.644 |
| 1996 | 2.772 | 8.471 | 1.088 | 0 | 9.559 | 97 | 0 | 15 | 12.443 |
| 1997 | 2.698 | 9.742 | 1.095 | 0 | 10.837 | 93 | 0 | 16 | 13.644 |
| 1998 | 2.650 | 10.919 | 1.110 | 0 | 12.029 | 88 | 0 | 18 | 14.785 |
| 1999 | 2.608 | 12.413 | 1.142 | 5 | 13.560 | 84 | 0 | 32 | 16.284 |
| 2000 | 2.418 | 14.088 | 1.072 | 10 | 15.170 | 75 | 0 | 47 | 17.710 |
| 2001 | 2.349 | 15.616 | 1.084 | 9 | 16.709 | 77 | 24 | 54 | 19.213 |
| 2002 | 2.451 | 18.384 | 1.050 | 11 | 19.445 | 83 | 24 | 51 | 22.054 |
| 2003 | 2.585 | 20.299 | 1.017 | 14 | 21.330 | 81 | 22 | 61 | 24.079 |
Reiknað endurgjald og hreinar tekjur af rekstri, fjöldi og fjárhæðir 1992 til–2003.
| Tekjuár | Laun, starfst. gr. o.fl. |
Reiknað endurgj. |
Hreinar tekjur af atvinnu- rekstri |
Reiknað endurgj. hlutfall af launum |
Hreinar tekjur af atv.rekstri hlutfall af launum |
Fjöldi með laun, starfst. gr. o.fl. |
Fjöldi með reiknað endurgj. |
Fjöldi með tekjur af atvinnu- rekstri |
Fjöldi með reiknað endurgj. hlutfall launþega |
Fjöldi með tekjur af atvinnu- rekstri hlutfall launþega |
| 1992 | 166.406 | 15.609 | 6.792 | 9,4% | 4,1% | 145.481 | 25.588 | 11.750 | 17,6% | 8,1% |
| 1993 | 167.088 | 15.671 | 5.580 | 9,4% | 3,3% | 145.866 | 25.293 | 11.348 | 17,3% | 7,8% |
| 1994 | 172.041 | 15.590 | 6.354 | 9,1% | 3,7% | 147.190 | 26.563 | 12.829 | 18,0% | 8,7% |
| 1995 | 181.648 | 15.485 | 6.597 | 8,5% | 3,6% | 147.225 | 26.779 | 13.475 | 18,2% | 9,2% |
| 1996 | 199.304 | 15.964 | 6.690 | 8,0% | 3,4% | 148.186 | 27.057 | 13.762 | 18,3% | 9,3% |
| 1997 | 218.657 | 16.170 | 8.147 | 7,4% | 3,7% | 150.471 | 26.309 | 15.443 | 17,5% | 10,3% |
| 1998 | 246.325 | 15.814 | 9.174 | 6,4% | 3,7% | 151.469 | 24.705 | 15.660 | 16,3% | 10,3% |
| 1999 | 272.391 | 16.212 | 9.929 | 6,0% | 3,6% | 153.012 | 24.176 | 16.030 | 15,8% | 10,5% |
| 2000 | 304.319 | 17.298 | 10.115 | 5,7% | 3,3% | 156.650 | 23.509 | 16.203 | 15,0% | 10,3% |
| 2001 | 342.802 | 17.857 | 8.812 | 5,2% | 2,6% | 157.804 | 22.380 | 15.630 | 14,2% | 9,9% |
| 2002 | 370.270 | 15.470 | 5.890 | 4,2% | 1,6% | 160.505 | 19.817 | 14.183 | 12,3% | 8,8% |
| 2003 | 391.838 | 15.493 | 5.600 | 4,0% | 1,4% | 162.767 | 19.080 | 13.802 | 11,7% | 8,5% |
Viðauki IV.
Skoðanakönnun um skattsvik 2003.
Hér á eftir fylgir útdráttur úr skoðanakönnun um skattsvik sem fram fór dagana 9.–22. apríl 2003. Upphaflegt úrtak var 1.250 Íslendingar á aldrinum 16–75 ára valdir með tilviljunaraðferð úr þjóðskrá. Endanlegt úrtak í könnuninni var 1.185 manns, 242 neituðu að svara og ekki náðist í 140. Fjöldi svarenda var því 803 og svarhlutfallið 67,7%. Tvívegis áður hafa nefndir sem kannað hafa umfang skattsvika hér á landi látið framkvæma slíkar skoðanakannanir um skattsvik. Fyrri könnunin fór fram í maí 1985 og var úrtakið 1.000 manns. Síðari könnunin var gerð í desember 1992. Könnunin er birt í heild sinni á heimasíðu fjármálaráðuneytisins (www.fjarmalaraduneyti.is).
Ályktanir um einstakar spurningar.
1. Hefur þú á síðastliðnu ári greitt einhverjum fyrir vöru eða þjónustu sem þú telur að hafi ekki eða muni ekki verða gefin upp til skatts?
Tæplega 16% aðspurðra svöruðu spurningunni játandi samanborið við rúm 23% í könnuninni 1992 og tæp 16% árið 1985. Talsverður munur er á svörum eftir lýðfræðilegum breytum. Þannig kváðust 20% karla hafa greitt fyrir vöru eða þjónustu sem ekki var gefin upp á móti 12% kvenna.
Í aldurshópnum 25–30 svöruðu 22% játandi á móti 17% í aldurshópnum 35–44 ára og 18% í aldurshópunum 45–54 ára. Aldurshópurinn 55–75 ára var áberandi lægstur (7%) en skýringuna má væntanlega að hluta til rekja til minni neyslu þess hóps. Búseta virðist talsverðu skipta í þessu sambandi en 20% íbúa í Reykjavík svöruðu játandi á móti 17% í nágrannasveitarfélögum Reykjavíkur og 12% í öðrum sveitarfélögum.
Athyglisvert er að skoða svör aðspurðra eftir menntunarstigi en ákveðið samhengi virðist vera á milli menntunar og skattsvika samkvæmt niðurstöðum könnunarinnar. Þannig svöruðu 6% þeirra sem hafa lokið grunnskólaprófi játandi, grunnskólaprófi og viðbót 13%, framhaldsskólaprófi 18% og háskólaprófi 25%. Erfitt er að alhæfa um ástæður þessa en reikna má með að tekjur og neysla hafi umtalsverð áhrif hér.
Mikill munur er á svörum manna eftir starfsstéttum. Þannig svara 33% þeirra sem vinna við faglærð iðnaðarstörf játandi á meðan 11% verkafólks, sjómanna og bænda svara játandi og 14% skrifstofufólks og faglærðra við opinbera þjónustu. Þá svara 22% þeirra er fylla hóp stjórnenda, atvinnurekenda og sérfræðinga játandi.
Fjölskyldutekjur virðast hafa talsverð áhrif á fólk í þessu sambandi. Þannig svörðuð 10% þeirra játandi sem höfðu tekjur undir 250 þús. kr., 16% þeirra sem höfðu tekjur á milli 250 og 400 þús. kr. og 24% þeirra sem höfðu 400 þús. kr. eða hærra á mánuði í fjölskyldutekjur.
2. Þekkir þú einhvern sem hefur verið boðið upp á vöru eða þjónustu sem ekki átti að gefa upp til skatts?
Þeir sem höfðu ekki greitt sjálfir fyrir vöru eða þjónustu sem ekki var gefin upp til skatts samkvæmt 1. spurningu voru spurðir þessarar spurningar. Um 29% aðspurðra svöruðu þessari spurningu játandi samanborið við 36% í könnuninni 1992. Tæplega 39% svarenda hafa samkvæmt könnuninni annaðhvort tekið þátt í skattsvikum eða þekkja einhvern sem hefur verið boðið að taka þátt í þeim.
3. Til hvaða atvinnugreinar má telja þessi viðskipti?
Flestir aðspurðra nefndu byggingarstarfsemi eða rúm 42% og hefur hlutfall byggingarstarfseminnar hækkað um 12% frá síðustu könnun. Tæplega 21% nefndu þjónustu og rúm 15% bifreiðaviðgerðir og hafa þær lækkað um 6% frá síðustu könnun. Aukin kortaviðskipti og breytingar í bifreiðaverkstæðageiranum gætu haft áhrif hér. Tæplega 14% svarenda nefndu iðnaðarvörur og framleiðslu miðað við tæp 18% í könnuninni 1992. Taka verður fram að samanburður við niðurstöður frá 1992 er ekki marktækur þar sem nú mátti velja fleiri en einn svarmöguleika.
4. Var greitt fyrir með lægra verði, sama verði, með vöru- og þjónustuskiptum eða á einhvern annan hátt?
Litlar sem engar breytingar hafa orðið á eðli óuppgefinna viðskipta miðað við síðustu könnun árið 1992. Þannig hafa enn langflestir notið afsláttar eða 70% aðspurðra, 16% hafa greitt sama verð og 14% greitt með vöru- eða þjónustuskiptum. Af síðastnefndu viðskiptunum er ríkið í flestum tilfellum að missa tvisvar af skatti, þ.e. bæði af þjónustunni/vörunni sem greitt er fyrir og þjónustunni/vörunni sem greitt er með.
5. Hversu mikið á að giska hefur þú greitt fyrir slíka þjónustu á síðastliðnum 12 mánuðum?
Meðalfjárhæð óuppgefinna viðskipta á sl. 12 mánuðum er 129 þús. kr. samkvæmt könnuninni. Talsverður munur er á fjárhæðum eftir lýðfræðilegum breytum. Þannig hafa karlar greitt meira en helmingi meira fyrir óuppgefna þjónustu en konur eða að meðaltali 165 þús. kr. á móti 70 þús. kr. Þá er aldurshópurinn á milli 45–54 langstórtækastur því þar er meðalfjárhæðin um 342 þús. kr. á móti 118 þús. kr. í aldurshópnum 55–75 ára sem næstur kemur. Þá er enn fremur mikill munur á milli Reykjavíkur þar sem meðalfjárhæðin er rétt tæpar 200 þús. kr. og landsbyggðar sem er í 64 þús. kr. Þá eru stjórnendur, atvinnurekendur og sérfræðingar langatkvæðamestir af starfshópunum en meðalfjárhæðin í þessum hópi er 258 þús. kr. Næst á eftir koma nemar með tæpar 80 þús. kr. Athygli vekur að tekjuhópurinn með fjölskyldutekjur á bilinu 250–400 þús. kr. á mánuði greiddi að meðaltali mest eða um 210 þús. kr. á meðan þeir sem voru með 400–550 þús kr. greiddu tæp 140 þús. kr. og þeir sem voru yfir 550 þús. kr. greiddu að meðaltali 110 þús. kr.
6. Var auðveldara eða erfiðara að fá einhvern til að gera þetta fyrst tekjurnar voru ekki gefnar upp til skatts?
Hér kemur fram breyting frá síðustu könnun en nú telja 54% aðspurðra auðveldara að fá einhvern til að vinna verk ef tekjurnar eru ekki gefnar upp til skatts á móti 44% í könnuninni árið 1992. Nú telja 43% það ámóta að fá einhvern til að vinna verkið hvort sem það er gefið upp til skatts eða ekki á móti 52% í könnuninni 1992.
7. Ef þú ættir kost á tekjum sem þú þyrftir ekki að gefa upp til skatts myndir þú þá þiggja þær?
Hér kemur fram umtalsverð breyting frá síðustu könnun en nú segjast 56% munu þiggja tekjur þurfi þeir ekki að gefa þær upp á móti 71% árið 1992. Að sama skapi hefur hlutfall hinna sem ekki mundu gera það hækkað úr 15% í 32%. Þeir sem segja það fara eftir atvikum eru álíka margir og síðast. Athygli vekur að hlutfall þeirra sem mundu þiggja óuppgefnar greiðslur lækkar eftir aldursflokkum. Þannig mundu 66% í aldurshópnum 16–24 ára þiggja greiðslur á móti 42% í aldurshópnum 55–57 ára.
8. Hefur þú á síðastliðnu ári haft tekjur sem þú hefur ekki gefið upp til skatts eða hyggst ekki gefa upp til skatts?
Hér hefur orðið umtalsverð breyting frá síðustu könnun þar sem 9% svara játandi nú á móti 17% í könnuninni frá 1992. Fram kemur að 26% þeirra manna sem vinna við faglærð iðnaðarstörf svara játandi.
9. Telur þú að möguleikar skattyfirvalda til þess að uppgötva skattundandrátt séu almennt miklir eða litlir?
Hér eru ekki miklar breytingar í svörum frá fyrri könnunum. Ívið fleiri telja möguleika skattyfirvalda litla en mikla eða 43% á móti 47%.
10. Hvaða aðgerðir telur þú að geti helst orðið til þess að draga úr skattundandrætti?
Samkvæmt svörum við þessari spurningu hafa töluverðar breytingar orðið á afstöðu fólks til aðgerða til að draga úr skattundandrætti. Nú nefna 42% lækkun skatta á móti 24% árið 1992 en aftur á móti telja 25% aukið eftirlit hafa mest að segja á móti 53% í könnuninni 1992. Taka verður fram að í könnuninni 1992 var aðeins hægt að velja einn svarmöguleika en nú mátti velja fleiri. Nokkur mismunur er á svörum eftir lýðfræðilegum breytum. Þannig nefna 51% karla lækkun skatta sem úrræði til að draga úr skattundandrætti en 32% kvenna. Rúm 18% karla nefna hins vegar aukið eftirlit á móti 34% kvenna. Þá er nokkur munur á svörum eftir aldurshópum en 57% aldurshópsins 25–34 ára nefnir lækkun skatta á móti 30% þeirra sem eru í aldurshópnum 55–75 ára. Athyglisvert er að 57% þeirra sem vinna við faglærð iðnaðarstörf nefna lækkun skatta en aðeins 4% sama hóps nefna aukið eftirlit.
11. Það er skiljanlegt að fólk vilji vinna fyrir tekjum sem það getur skotið undan skatti. Ertu sammála eða ósammála þessari fullyrðingu?
Nokkuð færri eru sammála fullyrðingunni en í síðustu könnun. Þó eru enn um 70% annaðhvort mjög sammála eða frekar sammála.
12. Það eiga að vera þung viðurlög við að skjóta tekjum undan skatti. Ertu sammála eða ósammála þessari fullyrðingu?
Ekki virðist vera mikil breyting á afstöðu fólks til viðurlaga við því að skjóta undan tekjum. Um 71% svarenda eru annaðhvort mjög sammála eða frekar sammála fullyrðingunni.
13. Það er nauðsynlegt að hafa skatta svo háa sem raun ber vitni til að halda uppi velferðarþjóðfélaginu sem við búum í. Ertu sammála eða ósammála þessari fullyrðingu?
Þeim hefur fækkað nokkuð frá síðustu könnun sem eru sammála fullyrðingunni um að nauðsynlegt sé að hafa skatta svo háa sem raun ber vitni til að halda uppi velferðarþjóðfélaginu sem við búum í. Í könnuninni 1992 voru um 40% annaðhvort mjög sammála eða frekar sammála.
- Neðanmálsgrein: 1
- 1 Gary Becker (1968): Crime and Punishment; An Economic Approach, Journal of Political Economy, 76, 2.
- Neðanmálsgrein: 2
- 2 Riksskatteverket: Skatter i Sverige, Skattestatistisk Årsbok 2003.
- Neðanmálsgrein: 3
- 3 Oftalinn kostnaður, innskattsvik og önnur VSK-svik, skattfrjálsar greiðslur til eigenda o.fl.
- Neðanmálsgrein: 4
- 4 Riksskatteverket: Oroliga skattebaser, RSV Rapport 2002:3.
- Neðanmálsgrein: 5
- 5 Gunnar Viby Mogensen. Skattesnyderiets historie. Udviklingen i underdeklarationen i Danmark i 1900 tallet. Odense 2003.
- Neðanmálsgrein: 6
- 6 Sören Pedersen: The Shadow Economy in Germany, Great Britain and Scandinavia. Hjá höfundi tekur Skandinavía til Danmerkur, Noregs og Svíþjóðar.
- Neðanmálsgrein: 7
- 7 Sjá nánar viðauka IV.
- Neðanmálsgrein: 8
- 8 HM Customs and Excise: Measuring Indirect Tax Losses, November 2002.
- Neðanmálsgrein: 9
- 9 IMF: Tax Methodology Handbook.
- Neðanmálsgrein: 10
- 10 Sjá einnig 12. kafla.
- Neðanmálsgrein: 11
-
11
Sjá viðauka III.
- Neðanmálsgrein: 12
- 12 „There are clear indications that professional standards have eroded in some corners of the practitioner community. Attorneys and accountants should be the pillars of our system of taxation, not the architects of its circumvention.“ — Nomination hearing before the Senate Finance Committee, March 18, 2003.
- Neðanmálsgrein: 13
-
13
Fyrir þingnefnd í nóvember 2003: „Tax professionals are vital for our system of voluntary compliance. … Tax professionals should assist taxpayers in navigating through this challenging landscape to determine their fair share of taxes. Instead we have seen far too many instances in which tax professionals have helped taxpayers avoid paying the taxes rightfully owed.“
„Our promoter investigations have established that organized and comprehensive marketing strategies have been utilized by professional firms to sell abusive products that have been produced.“ Prepared testimony, Permanent Subcommittee on Investigations, Senate Governmental Affairs Committee, Nov. 20, 2003.
Í viðtali við New York Times í desember 2003: „Mr. Everson said he wanted to weed out “attorneys and accountants who sacrifice their independence and integrity at the altar of higher fees. … Mr. Everson said that a breakdown in professional integrity at some firms was a core problem for tax law enforcement.“ - Neðanmálsgrein: 14
- 14 Verg landsframleiðsla 2003: 811 milljarðar kr. Heimild: Hagstofa Íslands.
- Neðanmálsgrein: 15
- 15 Heildarskatttekjur ríkis og sveitarfélaga 2003 áætlaðar um 300 milljarðar kr.
- Neðanmálsgrein: 16
- 16 Bókhalds- og framtalssvik mælast einungis að hluta til með mati á grundvelli þjóðhagsreikninga. Hér er fylgt fordæmi Svía og miðað við að um helmingur slíkra skattsvika sé utan hinna hefðbundnu mælinga.
- Neðanmálsgrein: 17
- 17 Council Directive 2003/48/EC on taxation of savings income in the form of interest payments; Official Journal L 157, 26.6.2003.
- Neðanmálsgrein: 18
- 18 OECD: Improving Access to Bank Information for Tax Purposes, DAFFE/CFA(2000)4.
- Neðanmálsgrein: 19
-
19
Eftirtalin ríki krefjast sjálfkrafa skýrslugjafar banka til skattyfirvalda: Ástralía, Bandaríkin, Bretland, Danmörk, Finnland, Frakkland, Grikkland, Holland, Írland, Ítalía, Japan, Kanada, Kórea, Portúgal, Noregur, Nýja-Sjáland, Spánn, Svíþjóð, Ungverjaland, Portúgal (takmarkað), Tyrkland (heimild til staðar).
Í þessum ríkjum er skylda til sjálfkrafa skýrslugjafar ekki til staðar: Austurríki, Belgía, Ísland, Lúxemborg, Mexíkó, Pólland, Sviss, Tékkland, Tyrkland (lagaheimild til staðar) og Þýskaland. - Neðanmálsgrein: 20
-
20
OECD, DAFFE/CFA(2000)4, Paris 2000.
- Neðanmálsgrein: 21
- 21 Lág eiginfjármögnun (thin capitalization) merkir að eigið fé eiganda að rekstri sé lítið að tiltölu við lán sem tekin hafa verið til starfseminnar.
- Neðanmálsgrein: 22
- 22 Í frumvarpi til breytinga á skattalögum sem lagt var fram í nóvember 2004 er gerð tillaga um þá breytingu að fyrningarfrestur miðist við upphaf rannsóknar.
- Neðanmálsgrein: 23
- 23 Taxation Identification Number.
- Neðanmálsgrein: 24
- 24 FAFT, Financial Action Task Force.
- Neðanmálsgrein: 25
- 25 Samkvæmt OECD/CTPA; Tax Administration in OECD Countries: Comparative Information Series (2004) nota 23 af 31 aðildarríkjanna einhverja tegund slíkra númera. Ísland og önnur Norðurlönd nota kennitölur einstaklinga og skráðra fyrirtækja, í sumum ríkjum eru sérstök skattanúmer, Bandaríkjamenn nota „social security number“ fyrir einstaklinga o.s.frv.
- Neðanmálsgrein: 26
- 26 Regeringens handlingsplan mot økonomisk kriminalitet.
- Neðanmálsgrein: 27
- 27 Regeringens handlingsplan mot økonomisk kriminalitet.
- Neðanmálsgrein: 28
- 28 OECD/CTPA; Tax Administration in OECD Countries: Comparative Information Series (2004).
